一、持續(xù)經(jīng)營能力的判斷與評價

　　關(guān)注持續(xù)經(jīng)營不僅是公司會計人員的重要職責(zé)，也是審計人員進(jìn)行財務(wù)報告審計時必須考慮的重要內(nèi)容?！丢毩徲嫓?zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》第三條規(guī)定：“按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。”也就是說，評價并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。

　　企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素。持續(xù)經(jīng)營的不確定性的會計信息是企業(yè)相關(guān)利益各方最為關(guān)心的問題。如果企業(yè)在面臨無法挽回的破產(chǎn)清算局面之前，在財務(wù)報告中對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進(jìn)行充分的披露，各相關(guān)利害集團(tuán)就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。因此，如果持續(xù)經(jīng)營存在重大疑問時，會計人員有必要在報表及其附注中及時充分有效地披露。但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。甚至還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。而注冊會計師評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表合理性的直接依據(jù)是被審計單位是否還能夠持續(xù)經(jīng)營，也就是說只有當(dāng)注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價之后才能判斷其依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是否合理。我國新審計準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營的判斷規(guī)定仍然比較粗略，僅列舉了財務(wù)、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容。面對企業(yè)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營風(fēng)險因素范圍和披露的有限信息，審計人員急需科學(xué)的方法和工具來更有效地獲取信息，評價持續(xù)經(jīng)營問題。

　　一般來說，不管什么情況導(dǎo)致的非持續(xù)經(jīng)營，很少無前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。美國Coopers ＆ Lybrand會計師事務(wù)所列舉了29個警訊，其中比較重要的摘抄如下：（1）現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運周轉(zhuǎn)；（2）融資能力（包括借款及增資）減低，營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余；（3）為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品；（4）訂單顯著減少，預(yù)示未來銷售收入的下降；（5）成本增長超過收入或遭受低價進(jìn)口品的競爭；（6）對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴；（7）現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性；（8）存貨大量增加，超過銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)；（9）盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。

　　財務(wù)理論的發(fā)展也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測模型”、“平衡計分卡模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時表現(xiàn)出的財務(wù)狀況問題。

　　二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響

　　當(dāng)會計主體出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營的不確定性時，出具何種類型的審計意見帶有一定的主觀性，但這種主觀性依然是以客觀因素為依據(jù)的。中注協(xié)標(biāo)準(zhǔn)部在2001年上市公司審計報告的分析中披露，在持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告行為上，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師的審計意見類型卻差異很大。有些注冊會計師把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。這說明某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表的審計意見存在定性不準(zhǔn)的問題。

　?。ㄒ唬徲嬜C據(jù)的充分性是界定審計意見類型的重要依據(jù)

　　對任何事情的判斷都必須建立在充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)之上，但持續(xù)經(jīng)營能力往往涉及重大不確定性事項，如上市公司訴訟事項法院尚未判決、對外擔(dān)保數(shù)額巨大、因稅務(wù)糾紛造成進(jìn)口設(shè)備被海關(guān)扣押等。一般來講重大不確定性事項在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生，但其結(jié)果在審計報告日還沒有出現(xiàn)。對于已經(jīng)發(fā)生的部分，如果被審計單位配合，注冊會計師可以獲得審計證據(jù)。而對未發(fā)生部分的事項，不管被審計單位配合與否，注冊會計師都不能獲得證據(jù)，因為有些審計證據(jù)目前根本就不存在。也就是說對于持續(xù)經(jīng)營事項注冊會計師一般不能形成全局性的、肯定性的結(jié)論。因此，當(dāng)被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，至少要加強調(diào)事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。但是，如果不確定事項的未發(fā)生部分對審計意見的影響不是實質(zhì)性的，那么注冊會計師可以出具帶強調(diào)事項段的無保留意見報告、保留意見報告和否定意見報告；如果重大不確定性事項的未發(fā)生部分對審計意見影響巨大或注冊會計師對重大不確定性事項的已發(fā)生部分未能獲得充分的審計證據(jù)來推斷整個事項對報表使用人的決策和判斷的影響程度，注冊會計師應(yīng)該出具無法表示意見報告。

　　（二）持續(xù)經(jīng)營與強調(diào)事項段

　　如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但是通過比較以前年度的預(yù)測與實際結(jié)果或比較本期的預(yù)測與截至目前的實際結(jié)果，沒有發(fā)現(xiàn)對預(yù)測性信息具有重大影響的假設(shè)、特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設(shè)以及與歷史趨勢不一致的假設(shè)，同時被審計單位已經(jīng)按照注冊會計師的要求對影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項進(jìn)行了充分的披露，對于其他項目的審計也沒有不符事項或已接受會計師的全部調(diào)整建議，其調(diào)整后報表已較為真實穩(wěn)健，注冊會計師可以出具帶強調(diào)事項段的無保留意見。

　　被審計單位對于持續(xù)經(jīng)營不利的跡象以及補救措施都作了充分披露，說明被審計單位已經(jīng)很好地履行了會計責(zé)任；注冊會計師能夠以充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)消除其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮，說明其在審計過程中審計范圍沒有受到限制，可以自由履行審計職責(zé)。因此符合無保留意見出具的標(biāo)準(zhǔn)。強調(diào)事項段的風(fēng)險提示只是描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并不影響注冊會計師已經(jīng)發(fā)表的無保留意見，即肯定被審計單位的會計處理與披露，只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預(yù)測。

　?。ㄈ┏掷m(xù)經(jīng)營與保留意見

　　如果注冊會計師肯定被審計單位所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，被審計單位卻全部或部分拒絕進(jìn)行適當(dāng)披露，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項的嚴(yán)重程度出具保留意見或否定意見，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。這是因為隱瞞公司的生存、發(fā)展的隱患有可能會影響報表使用人的決策和判斷，并給其帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失。注冊會計師從職業(yè)風(fēng)險和法律成本角度考慮，要保留安全邊際。如*ST縱橫、信聯(lián)股份等7家公司2002年度發(fā)生巨額虧損，持續(xù)經(jīng)營能力受到威脅，但其會計報表并沒有充分披露。故而，注冊會計師出具了保留意見報告。

　　保留意見的措辭要慎重，因為保留意見審計報告會使投資者或債權(quán)人據(jù)此從企業(yè)撤出資金、拒絕貸款或改變他們的行為，要避免由于審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算。

　　（四）持續(xù)經(jīng)營與否定意見

　　如果認(rèn)為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。這是因為持續(xù)經(jīng)營核算與非持續(xù)經(jīng)營核算存在本質(zhì)的差別，各自產(chǎn)生的會計信息也有天壤之別。進(jìn)入清算期，資產(chǎn)計價由歷史成本為主轉(zhuǎn)為以市場價格或清算價格為主，某些資產(chǎn)的賬面歷史成本價值失去合理依據(jù)；資產(chǎn)的確認(rèn)和價值攤銷失去意義，一般改為一次轉(zhuǎn)銷的方法，導(dǎo)致資產(chǎn)處置，長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分失去意義；負(fù)債無論是長期還是短期均會被要求結(jié)算，長期負(fù)債轉(zhuǎn)變?yōu)槎唐谪?fù)債或者進(jìn)行債務(wù)重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，出現(xiàn)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、債務(wù)重組及其產(chǎn)生的相關(guān)損益；收入和費用的跨期攤配失去意義，收付實現(xiàn)制將代替權(quán)責(zé)發(fā)生制，待攤費用、預(yù)提費用、壞賬準(zhǔn)備、遞延資產(chǎn)、待處理損溢等虛資產(chǎn)和虛負(fù)債將失去意義而被轉(zhuǎn)銷掉。因此，如果不具備持續(xù)經(jīng)營能力已經(jīng)為不爭事實的公司仍然不放棄持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，注冊會計師應(yīng)該出具最嚴(yán)厲的審計意見。如1998年的紅光實業(yè)、1999年的ST網(wǎng)點、2000的PT網(wǎng)點被出具否定意見都是因為主要財務(wù)指標(biāo)顯示其財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，存在巨額逾期債務(wù)無法償還，持續(xù)經(jīng)營能力受到極大影響，但企業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表。

　　否定意見要慎用，以免被審計單位起死回生而使注冊會計師遭到起訴。

　?。ㄎ澹┣逅慊蛲Ｖ菇?jīng)營審計

　　一般情況下，如果已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，或已確定在下一個會計期間將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，企業(yè)會主動放棄持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，而按照財政部1997年7月30日發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定>的通知》（財會字[1997]28號）精神進(jìn)行會計處理。而以非持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的會計報表屬于一種特殊編制基礎(chǔ)的會計報表，因此注冊會計師按照《獨立審計實務(wù)公告第6號一特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理就可以了。如果企業(yè)已決定進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)仍然使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)該出具否定審計意見報告。

　?。┏掷m(xù)經(jīng)營與無法表示意見

　　如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，而在追加審計程序中未能獲得關(guān)于重大不確定性事項的任何證據(jù)或只獲得了零星證據(jù)而不足以形成對該事項的實質(zhì)性判斷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見。原因主要包括：（1）該事項未發(fā)生部分對形成審計意見具有決定性影響，單從事項已經(jīng)發(fā)生的部分難以推斷結(jié)果；（2）被審計單位故意掩蓋影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項，不提供必要工作配合；（3）被審計單位對持續(xù)經(jīng)營能力的評價期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個月，且不愿將評價期間延伸至十二個月。無論何種原因造成審計范圍受限，注冊會計師都將無法判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否有效。故注冊會計師不能對公司的財務(wù)報告發(fā)表實質(zhì)性的意見，只能發(fā)表無法表示意見。如2002年*ST興業(yè)銀行借款和對外擔(dān)保中有4.39億元已涉及訴訟；ST輕騎為母公司及關(guān)聯(lián)公司等借款8.86億元提供擔(dān)保，其中7.2億元已逾期。此類公司的持續(xù)經(jīng)營能力必須等到不確定性事項的發(fā)生或不發(fā)生時才能判斷，而注冊會計師由于沒有充分的證據(jù)支持審計意見，只能發(fā)表無法表示意見。

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　　Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions

　　TIAN Li-jun

　?。═eacher College of Hebei Science and Technology， Qinhuangdao 066000， China）

　　Abstract： In order to protect the legal rights of interests parties， CPA must make a reasonable judgment of entitys ability to continue as a going concern so as to assess the appropriateness of the accounting statement of the entitys going concern assumption. CPAs audit report includes an unqualified opinion with emphasis on matter paragraph， a qualified opinion， an adverse opinion and a disclaimer of opinion.

　　Key Words：going concern； audit opinion； material uncertainty； assessment