一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方式（制度基礎(chǔ)審計）的過程就是對各項審計風(fēng)險進(jìn)行評估并據(jù)以實施審計活動的過程，正在興起并可能在未來取得主導(dǎo)地位的以評價被審計單位商業(yè)風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計方式（風(fēng)險基礎(chǔ)審計）在沿用審計風(fēng)險的同時提出了“商業(yè)風(fēng)險”的概念。審計，就是公允地評價被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財務(wù)變動狀況，而這一目的是通過評價被審計單位的財務(wù)報表與公認(rèn)會計標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實現(xiàn)的。風(fēng)險在此處就得到體現(xiàn)，因為要驗證審計上的吻合程度，必然要使用審計人員的專業(yè)判斷，這就帶來不確定性，另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上，只有恰當(dāng)評價審計風(fēng)險，才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的，只存在著相對的吻合程度，而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風(fēng)險的評判。然而，就目前而言，我們對審計風(fēng)險本身及其子概念（固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險）存在著不同的認(rèn)識；對與之相關(guān)的幾個概念也存在著認(rèn)識上的模糊與混淆；甚至存在著概念誤用，或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此，我們必須澄清甚至重建某些概念；又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系，我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時，為了進(jìn)一步地全面把握“審計風(fēng)險”的概念，必須拓寬我們的視野，將“審計風(fēng)險”這個概念與其它幾個或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進(jìn)行比較；同時嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到建立概念模型的目的，為其他理論分析提供基礎(chǔ)。

　　在這篇文章里，我們的主要工作是將幾個與審計風(fēng)險緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析，然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系，這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計失?。╝udit failure）、經(jīng)營失?。╞usiness failure）、商業(yè)風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險（client‘s business risks）、營業(yè)風(fēng)險（auditor’s business risks）、與審計風(fēng)險（audit risks）。下圖給出了審計理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風(fēng)險相關(guān)的幾個重要概念，其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(diǎn)（我們在另外的一篇論文里專門分析了，由“審計風(fēng)險”及其子概念“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”和“檢查風(fēng)險”所組成的概念體系）。

　　其中：我們建議將營業(yè)風(fēng)險（auditor‘s business risks）改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險（business risks）、關(guān)系風(fēng)險（relationship risks）、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險（business relationship risks），一者是為了避免與商業(yè)風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險（client’s business risks）混為一談，二者是因為這些名字準(zhǔn)確地表達(dá)了這種風(fēng)險的內(nèi)涵和實質(zhì)。因此，可以將圖表重新表達(dá)為：

　　本文分為三個部分。第一部分對各個概念進(jìn)行定義，并且對部分概念之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行分析；第二部分重點(diǎn)分析了在“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”兩個不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，同時希望能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結(jié)構(gòu)；但遺憾的是，目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)，也就無法達(dá)到建立概念模型的目的；第三部分對本文進(jìn)行簡要總結(jié)，并指出審計理論建設(shè)中的問題和未來理論建設(shè)的可能之路。

　　一、各個概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系

　　在使用“風(fēng)險”這一概念的時候，通常有3種意見：（1）未來的不確定性，這個觀點(diǎn)主要用于衡量波動的程度，而并非專門指向未來可能出現(xiàn)的壞結(jié)果的狀態(tài)；（2）出現(xiàn)壞結(jié)果的可能性，這個觀點(diǎn)僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結(jié)果”的方面，卻將“好結(jié)果”與“不好但也不壞的結(jié)果”這兩個方面排除在外；（3）壞結(jié)果本身，例如，當(dāng)人們說“某人不敢冒風(fēng)險”時，其中“風(fēng)險”的含義就是指“壞結(jié)果”本身，而不是指某種可以概率形式表達(dá)的“不確定性”或“可能性”。我們在研究中發(fā)現(xiàn)不同的學(xué)者、甚至同一學(xué)者使用了上述“風(fēng)險”概念內(nèi)涵和外延的不同層面，這引起和加劇了混亂，而這也是本文所力圖澄清之處。

　?。ㄒ唬皩徲嬶L(fēng)險”的定義

　　對“審計風(fēng)險”的定義存在著不同的意見（根據(jù)筆者的統(tǒng)計可以分為四大類幾十小類）。其中有兩種主要意見，一種認(rèn)為“審計風(fēng)險”是審計人員與會計師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性，例如徐政旦、胡春元（1998）將“審計風(fēng)險”定義為：“完整的審計風(fēng)險概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險?！?/p>

　　另外一種意見認(rèn)為審計風(fēng)險是審計人員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性，例如財政部注冊會計師考試委員會辦公室（2001）將“審計風(fēng)險”定義為：“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。”

　　我們傾向于第二種定義，并認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員不能形成和發(fā)布正確審計意見的可能，而不是指審計人員與會計師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失，盡管會計師事務(wù)所可能因為發(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸鴮?dǎo)致?lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進(jìn)行理論上的比較與分析。因為審計風(fēng)險作為技術(shù)性程序風(fēng)險，與實質(zhì)性內(nèi)容風(fēng)險的營業(yè)風(fēng)險存在著質(zhì)的差異，固然它們在一定條件下可能相關(guān)，但是從根本上來說它們完全是兩碼事。也就是說，審計風(fēng)險可能帶來損失，也可能不會帶來損失，審計風(fēng)險與營業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系，更別提將它們等同起來；而營業(yè)損失也不一定是由審計風(fēng)險所導(dǎo)致。

　　（二）審計失敗

　　審計失敗是指由于審計人員在實施審計的過程中沒有遵守公認(rèn)的審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是因為審計人員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導(dǎo)致。

　　荊夕靜（1995）曾指出：“對于注冊會計師而言，過失主要是指未曾遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程序又可分為普通過失和重大過失。對于注冊會計師而言，普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)……對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯誤報告事項卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告?！毙枰赋龅氖?，這里的“過失”就是指“審計失敗”。

　?。ㄈ┙?jīng)營失敗

　　經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。此處我們要注意到經(jīng)營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所的客戶在經(jīng)營方面的失敗，而不是指會計師事務(wù)所在經(jīng)營審計業(yè)務(wù)方面的失??；當(dāng)然，事務(wù)所作為一個企業(yè)也會面臨經(jīng)營失敗，但是那是另外的話題了。

　　陳今池（1994）將“經(jīng)營失敗”定義為：“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營不善和連續(xù)虧損所造成的?？梢圆捎靡韵聝煞N解決方式：（1）債務(wù)和解，指在破產(chǎn)法院之外，債權(quán)人達(dá)成協(xié)議，允許企業(yè)延期償還一部分債務(wù)，并允許企業(yè)進(jìn)行改組和繼續(xù)經(jīng)營；（2）破產(chǎn)，指破產(chǎn)法院宣布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結(jié)束營業(yè)?！?/p>

　　其他定義還有，如A.A.阿倫斯、詹姆士。洛貝克（1991）這樣寫道：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營業(yè)條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險。反映營業(yè)風(fēng)險的極端情況就是營業(yè)失誤”。他們同時還指出：“在發(fā)生營業(yè)失誤而不是審計失誤時，困難就產(chǎn)生了，當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，報表使用者指責(zé)審計失誤是正?，F(xiàn)象，在最近提出的審計意見說明財務(wù)報表表達(dá)公允時，更是如此?！?/p>

　　此處需要做兩點(diǎn)說明，一是原譯者將business failure和audit failure分別翻譯為“營業(yè)失誤”和“審計失誤”，而實際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”才更準(zhǔn)確；另外一點(diǎn)是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”加以明確地區(qū)分，我們實在不該將它們混為一談。

　?。ㄋ模徲嬍∨c經(jīng)營失敗存在著什么樣的關(guān)系呢？

　　在現(xiàn)實中，由于被審計單位的經(jīng)營失敗往往會導(dǎo)致財務(wù)報表的使用者指責(zé)產(chǎn)生了審計失敗，盡管可能實際上并不存在審計失敗。不單如此，財務(wù)報表使用者還會要求審計人員承擔(dān)由于他們使用財務(wù)報表所引起的損失；實際上，絕大部分針對會計師事務(wù)所和注冊會計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經(jīng)營失敗所引起的。在現(xiàn)實生活中，因為經(jīng)營失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失，而損失遭受者就往往將審計人員當(dāng)作替罪羊而要求他們承擔(dān)責(zé)任。例如，A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）指出：“指責(zé)審計失誤的另一部分原因，是遭受損失的人們希望得到補(bǔ)償，而不管錯在哪方”。

　　但是，正如財政部注冊會計師考試委員會辦公室（2001）所正確指出：“出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在。”也就是說，經(jīng)營失敗與審計失敗之間沒有必然的聯(lián)系，沒有直接的因果關(guān)系。也就是說，審計失敗并不導(dǎo)致經(jīng)營失敗，審計人員無須為被審計單位的經(jīng)營失敗承擔(dān)任何責(zé)任；另一方面，經(jīng)營失敗也并不導(dǎo)致審計失敗。

　?。ㄎ澹┥虡I(yè)風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險

　　目前看來，商業(yè)風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）有兩個含義，一是指企業(yè)在經(jīng)營過程中所面臨的種種不確定性；二是企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性。在不同的場合人們選用不同的含義。

　　陳今池（1994）將“商業(yè)風(fēng)險”定義為：“指預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率。企業(yè)有兩種不同的風(fēng)險：一種風(fēng)險可以通過保險而加以預(yù)防。例如，火災(zāi)和其他自然災(zāi)害。另一種風(fēng)險是由于未來營業(yè)情況的不確定性而產(chǎn)生的。例如，消費(fèi)需求的變化和生產(chǎn)技術(shù)的變化，對投資所帶來的風(fēng)險。這種風(fēng)險會導(dǎo)致企業(yè)實際收益少于預(yù)期收益甚至發(fā)生損失?！比欢覀冋J(rèn)為，本定義所指出的未來不確定性是否一定會導(dǎo)致實際收益少于預(yù)期收益或者發(fā)生損失需要進(jìn)一步斟酌。另外更需要指出的是，“預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率”與“未來營業(yè)情況的不確定性”相比，前者應(yīng)包含在后者之內(nèi)，而不是后者包含在前者之內(nèi)。盡管如此，本定義仍然面面俱到地包含了商業(yè)風(fēng)險的兩個方面。

　　A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將商業(yè)風(fēng)險定義為：“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營業(yè)條件，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資人期望的風(fēng)險?！泵黠@地，這個定義只包括“企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性”的這一方面，而這正是筆者所贊同的定義。

　　從以上對“商業(yè)風(fēng)險”定義的嚴(yán)密分析中，我們希望能夠著重指出：“商業(yè)風(fēng)險”是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所和審計人員的客戶所面臨的風(fēng)險，而不是指會計師事務(wù)所和審計人員本身所要面臨的風(fēng)險。另外，應(yīng)十分注意將“商業(yè)風(fēng)險”與“審計風(fēng)險”區(qū)別開來，審計風(fēng)險的“風(fēng)險”與目前人們正在談?wù)摰摹帮L(fēng)險審計”、或者“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之中的“風(fēng)險”是不一致的，前者是指審計人員不能正確表達(dá)審計意見的可能性，而后者是指被審計單位在經(jīng)營管理中無法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的可能性。但是在現(xiàn)實中，無論是進(jìn)行學(xué)術(shù)研究還是開展實務(wù)工作，都存在著將它們混為一談的現(xiàn)象。

　?。I(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險

　　如前曾述，“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”舊名“營業(yè)風(fēng)險”，筆者建議改名為“業(yè)務(wù)風(fēng)險”、“關(guān)系風(fēng)險”或者“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”，本文使用其中的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指盡管審計人員和會計師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計準(zhǔn)則并發(fā)布了正確的審計意見，然而由于與被審計單位之間的特定關(guān)系，因此可能受到被審計單位的牽連（特別是在被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗時）而可能導(dǎo)致審計人員和會計師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險。需要注意的是，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指審計人員和會計師事務(wù)所，而不是指被審計單位所要承擔(dān)的風(fēng)險，業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險不是由于審計人員和會計師事務(wù)所的過錯或失誤而引起的，而是因為審計人員和會計師事務(wù)所與被審計單位的特殊業(yè)務(wù)關(guān)系而引起的。

　　胡春元（2001）將“營業(yè)風(fēng)險”定義為：“營業(yè)風(fēng)險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。”A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）將“營業(yè)風(fēng)險”定義為：“營業(yè)風(fēng)險則是指，雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤，但審計人員（或承擔(dān)審計的事務(wù)所）卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險?！眱蓚€定義幾乎相同，從某種程度上顯示了人們對“營業(yè)風(fēng)險”的認(rèn)識的一致性。另外，A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克（1991）在同一著作中進(jìn)一步指出“控制營業(yè)風(fēng)險的主要因素就是小心控制審計風(fēng)險”，則明確地告訴人們營業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險是兩碼事，應(yīng)注意加以區(qū)別。當(dāng)然，這里所說的“營業(yè)風(fēng)險”就是本文的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。

　?。ㄆ撸I(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險和商業(yè)風(fēng)險存在著哪些關(guān)系呢？

　　從以上的分析中，我們可以看出：第一、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險并非審計人員在開展審計工作時在審計過程中產(chǎn)生的，不是基于審計項目、審計范圍與重點(diǎn)、與審計程序和與方法而產(chǎn)生的；它不是一種技術(shù)性程序風(fēng)險。第二、審計風(fēng)險產(chǎn)生于具體的審計過程之中，它的邊界應(yīng)僅僅包括“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”與“檢查風(fēng)險”三個子集，而不應(yīng)包括“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”；因為這種重大區(qū)別，將業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險作為審計風(fēng)險的子集置于審計風(fēng)險這個概念之下是不合適的；但實際上如果將“審計風(fēng)險”定義為“會計師事務(wù)所可能遭受的損失”（徐政旦、胡春元，1998）就把“營業(yè)風(fēng)險”不恰當(dāng)?shù)匕ㄔ趦?nèi)了。第三、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與商業(yè)風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）是兩個完全不同的概念，但由于與過去的用詞“營業(yè)風(fēng)險”很接近，容易引起混淆。

　　至此，本文對審計失敗、經(jīng)營失敗、商業(yè)風(fēng)險（經(jīng)營風(fēng)險）、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險等概念進(jìn)行了辨析，引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處，還給出了本文的定義；同時我們還分析了部分概念之間的邏輯關(guān)系，當(dāng)然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進(jìn)行的。

　　二、“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之下的概念體系

　　在這里，我們將進(jìn)一步分析上述有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系，但是目前我們尚未能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展成為某種清晰的邏輯結(jié)構(gòu)。這里的分析將概念置于兩個不同的審計方法體系之下，它們分別是“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”。我們認(rèn)為，隨著從“制度基礎(chǔ)審計”向“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的演進(jìn)，概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn)，但遺憾的是，目前“制度基礎(chǔ)審計”之下的審計概念體系都不完善，更遑論“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之下的概念體系了。它們之間的主要區(qū)別在于，“制度基礎(chǔ)審計”以“審計風(fēng)險”為核心；而“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”以“商業(yè)風(fēng)險”為核心，同時關(guān)注“審計風(fēng)險”。另外，以“審計風(fēng)險”為核心的概念體系為目前國際國內(nèi)審計界所普遍使用，而以“商業(yè)風(fēng)險”為核心的概念模型則可能需要審計界去開發(fā)。

　　（一）“制度基礎(chǔ)審計”：以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型

　　以評價被審計單位的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計過程就是對“審計風(fēng)險”進(jìn)行評估從而決定采用相應(yīng)的審計計劃、審計戰(zhàn)略與審計工作程序和方法的過程，這種方式所依賴的是以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型。請看以下的分析：

　　1.商業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險

　　一般而言，商業(yè)風(fēng)險越高，固有風(fēng)險就越高，因此固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平就越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低；商業(yè)風(fēng)險在很大程度上影響著審計風(fēng)險，但是審計風(fēng)險卻難以反過來決定、推導(dǎo)或者說明商業(yè)風(fēng)險的高低。

　　2.固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系

　　在一定的期望風(fēng)險水平之下（審計人員可接受的風(fēng)險水平），固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險的水平成反比，即綜合水平越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低，此時審計人員必須擴(kuò)大審計范圍以降低檢查風(fēng)險；相反，如果綜合水平越低，可接受的檢查風(fēng)險就越高，此時審計人員就可以適當(dāng)縮小審計范圍。

　　3.不是商業(yè)風(fēng)險，而是審計風(fēng)險

　　制度基礎(chǔ)審計所主要測試的是審計風(fēng)險，而不是商業(yè)風(fēng)險。在這個方法體系下，在評估固有風(fēng)險時也要考慮被審計單位的商業(yè)風(fēng)險，但對其商業(yè)風(fēng)險的評估并非是主要的工作。

　　4.制度基礎(chǔ)審計以評估被審計單位的控制風(fēng)險為核心

　　對控制風(fēng)險的初步評估、健全性測試、有效性測試在很大程度上影響著審計工作計劃，決定著實質(zhì)性測試的范圍；而且，審計人員在終結(jié)審計之前，將對控制風(fēng)險進(jìn)行最終評估以決定是否追加審計程序?？梢钥闯?，控制風(fēng)險水平對檢查風(fēng)險水平有著重大影響。

　?。ǘ帮L(fēng)險基礎(chǔ)審計”：以“商業(yè)風(fēng)險”為核心的概念模型

　　1.“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的起源與發(fā)展

　　為了更好地理解概念體系的變遷，讓我們來簡要地回顧一下“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”發(fā)展歷史的某些片段。有人認(rèn)為，在經(jīng)歷了全面詳查、抽樣檢查、以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣檢查等審計方法體系之后，將可能迎來審計方法的第四次革命——即以評價企業(yè)商業(yè)風(fēng)險為基礎(chǔ)的抽樣檢查。在1999年，來自加拿大、英國和美國的審計準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界組成了一個聯(lián)合工作組，目的在于調(diào)查各主要會計師事務(wù)所在審計方法方面的最新進(jìn)展。2000年5月份，聯(lián)合工作組編寫了名為《各大會計師事務(wù)所審計方法的發(fā)展》的報告以公布研究結(jié)果。研究指出了審計方法論方面的一個重要趨勢，即大大加強(qiáng)了對被審計單位的“商業(yè)風(fēng)險”的考慮，“商業(yè)風(fēng)險”被定義為被審計單位不能達(dá)成其經(jīng)營目標(biāo)的風(fēng)險。這與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型不同，它將審計風(fēng)險定義為財務(wù)報表實質(zhì)性錯誤陳述的風(fēng)險；而“商業(yè)風(fēng)險”這個概念則包含著寬廣得多且不同于審計風(fēng)險的風(fēng)險類型。擴(kuò)大對風(fēng)險的考慮更有可能使審計人員能夠識別那些導(dǎo)致財務(wù)報表錯誤陳述的問題；另外，從整體上考慮客戶的生意使審計人員能夠有機(jī)會就客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營提出建議以提供更好的服務(wù)。很重要的是，擴(kuò)大對風(fēng)險的考慮并非意味著在財務(wù)報表目標(biāo)和實質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。風(fēng)險基礎(chǔ)方法（business-risk approach）假定商業(yè)風(fēng)險與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險之間存在著關(guān)系，而且發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表錯誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來考慮“風(fēng)險”這個概念。2000年8月份POB審計效果工作組在其報告《審計效果工作組：報告與建議》中認(rèn)可了聯(lián)合工作組的工作，并建議審計準(zhǔn)則委員會考慮聯(lián)合工作組的建議，即拓寬對商業(yè)風(fēng)險考察范圍的做法將提高審計質(zhì)量。出于對聯(lián)合工作組和POB工作組的反應(yīng)，審計準(zhǔn)則委員會（ASB）成立風(fēng)險評估專門小組并提出了下列建議：（1）存在著更深了解被審計單位的生意和經(jīng)營環(huán)境的需要，經(jīng)營環(huán)境與對財務(wù)報表錯誤陳述的評判之間存在著十分清晰的聯(lián)系。至少，這樣做將改進(jìn)審計人員對固有風(fēng)險的評估，而且將最大程度，上消除那些在固有風(fēng)險評估時的“自以為是”。（2）更加重視被審計單位內(nèi)部控制制度以便規(guī)劃審計工作，這樣的內(nèi)部控制制度對是什么構(gòu)成了內(nèi)部控制這個問題有著明確的指南。（3）澄清了為了理解被審計單位內(nèi)部控制制度，審計人員應(yīng)怎樣獲得關(guān)于其有效性的證據(jù)。

　　審計準(zhǔn)則委員會相信新的審計方式將給審計人員帶來很多好處。其中包括：（1）審計效果。對商業(yè)風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解，將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地，更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別。（2）審計效率。對財務(wù)報表實質(zhì)性錯誤陳述風(fēng)險的更好評估將意味著審計人員把他們的注意力集中在這些風(fēng)險的來源和結(jié)果之上，同時在那些低風(fēng)險的領(lǐng)域避免過度審計。（3）客戶服務(wù)。更加重視客戶的商業(yè)風(fēng)險使審計人員能夠從客戶的角度出發(fā)增加審計工作的價值。審計可以為管理層提供有價值的洞見和信息。這一點(diǎn)將給審計人員提供一個使他們自己與眾不同的機(jī)會。

　　進(jìn)行了上述背景回顧之后，現(xiàn)在讓我們開始進(jìn)行有關(guān)分析。

　　2.不是審計風(fēng)險，而是商業(yè)風(fēng)險

　　目前審計界，包括學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和準(zhǔn)則制定者都在探索如何將評價商業(yè)風(fēng)險與評價內(nèi)部控制制度結(jié)合起來，以更好地實現(xiàn)審計目標(biāo)。我們要始終認(rèn)識到，“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”中的“風(fēng)險”是指被審計單位的商業(yè)風(fēng)險，而不是傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險。然而，在我們所看到的文獻(xiàn)中，有一部分學(xué)者仍然將“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的“風(fēng)險”看作是傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險；另外一部分學(xué)者將它看作是固有風(fēng)險中的一部分。有的學(xué)者雖然意識到此風(fēng)險指的是“商業(yè)風(fēng)險”，但在進(jìn)一步的應(yīng)用上，包括在理論探討方面和業(yè)務(wù)實踐方面，仍然存在著？混淆不清、前后不一致的情況。例如，在同一本書的前面部分使用“商業(yè)風(fēng)險”的概念來討論“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”，在后面的分析部分或者在應(yīng)用部分卻又自覺不自覺沿用原有“審計風(fēng)險”的概念。

　　3.商業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險并重

　　如上所述，擴(kuò)大對風(fēng)險的考慮并非意味著在財務(wù)報表目標(biāo)和實質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。美國審計準(zhǔn)則委員會（2002）更是指出：“對商業(yè)風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地，更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別?！笨梢院侠淼毓烙嫞谖磥淼膶徲嫹椒w系中，人們將對被審計單位的內(nèi)部控制制度與其所面臨的商業(yè)風(fēng)險同樣重視，也就是商業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險并重。

　　4.商業(yè)風(fēng)險與固有風(fēng)險

　　目前在討論固有風(fēng)險時，會談到被審計單位的生意狀況與所在行業(yè)情況等，這實際上是“商業(yè)風(fēng)險”的一部分，在這里確實存在著“固有風(fēng)險”和“商業(yè)風(fēng)險”重疊的部分。然而商業(yè)風(fēng)險與具體審計過程所面臨的技術(shù)性程序風(fēng)險存在著天壤之別。

　　三、對本文的簡要總結(jié)

　　會計界與審計界人士公開承認(rèn)目前對審計理論體系研究才剛剛起步，還存在著巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現(xiàn)為審計理論大廈遠(yuǎn)未建立，另外一方面表現(xiàn)為建筑這座大廈的建筑材料——例如基本假設(shè)、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民（2003）認(rèn)為“審計假設(shè)從提出到現(xiàn)在，見解頗多，各執(zhí)其見，各有其論。既表明了審計假設(shè)研究的繁榮，也說明審計假設(shè)內(nèi)容的廣泛性并沒有形成主導(dǎo)性觀點(diǎn)或基本認(rèn)識”、“與（審計）假設(shè)相聯(lián)系的審計概念也是不完全相同的，即使前后聯(lián)系的概念相似，但在不同的審計理論體系中，各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經(jīng)對“審計風(fēng)險”這個審計核心概念做過一個統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)在國內(nèi)外有四大類的審計風(fēng)險概念，各自的內(nèi)涵和外延都有歧異，在四大類大概念之下還有數(shù)十種從屬的小概念。一個學(xué)科的核心概念尚且如此，其他概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態(tài)也意味著審計理論體系研究存在著很大的空間。

　　目前在制度基礎(chǔ)審計中有關(guān)審計風(fēng)險的各個概念尚未統(tǒng)一，各個概念之間的邏輯關(guān)系似是而非，因此實際上并不存在概念框架。面向未來，我們面臨著從“制度基礎(chǔ)審計”向“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的演進(jìn)，相應(yīng)的概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn)。這就要求對某些概念進(jìn)行反思和重新定義，要求劃清有關(guān)概念之間的界限，要求建立全新的系統(tǒng)性概念框架，而這一切因為我們目前的概念混亂而變得不可能。在這樣的基礎(chǔ)上，審計理論結(jié)構(gòu)這座大廈是無法得以建立的，因此我們必須進(jìn)一步深入地討論，從而為審計理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

　　那么什么是理論建設(shè)的可能之路呢？我們認(rèn)為鑒于目前正處于變革的過渡時期，一方面人們?nèi)匀淮罅渴褂谩爸贫然A(chǔ)審計”，另一方面“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”在快速地蓬勃發(fā)展，所以我們可以將有關(guān)概念的發(fā)展置于兩個不同的體系之下進(jìn)行考察，探討不同概念的邏輯關(guān)系與它們之間的邏輯結(jié)構(gòu)。在構(gòu)建新的理論體系時，我們有必要對原有的概念進(jìn)行重新定義，以使其在新的概念體系中得到更好地定位，這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進(jìn)，才能使新的概念體系的邏輯結(jié)構(gòu)前后一致，沒有內(nèi)在的矛盾。

　　「參考文獻(xiàn)」

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