無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)構(gòu)成的一個(gè)重要組成部分，以其對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大影響與作用日益受到人們的關(guān)注。特別是各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家均對無形資產(chǎn)加強(qiáng)了規(guī)范化管理，在會(huì)計(jì)與審計(jì)領(lǐng)域制定了較系統(tǒng)的法律與準(zhǔn)則，以使無形資產(chǎn)的交易行為達(dá)到規(guī)范化要求。其中國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)新制定的有關(guān)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可為我國會(huì)計(jì)與審計(jì)界提供有益的參考。由于我國尚未出臺(tái)針對無形資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則，審計(jì)實(shí)施中當(dāng)涉及對無形資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)判斷時(shí)勢必發(fā)生困難。為此本文僅就無形資產(chǎn)的審計(jì)問題作一探討。

　　一、無形資產(chǎn)審計(jì)立項(xiàng)判斷的界定

　　無形資產(chǎn)是指存在于企業(yè)之中、為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)、供應(yīng)、出租或管理目的而持有的資產(chǎn)。這種資產(chǎn)具有無實(shí)物形態(tài)、可辯認(rèn)性和非貨幣性之特點(diǎn)，且具有成為企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益資源的可能性。然而作為審計(jì)對象，在接受審鑒時(shí)，上述界定無法滿足審計(jì)判斷的要求，尚需加以相應(yīng)限定。

　　（一）無形資產(chǎn)可作為審計(jì)立項(xiàng)的判斷

　　一些無形資產(chǎn)往往會(huì)以實(shí)物為載體，例如經(jīng)營許可之于企業(yè)，專利權(quán)之于產(chǎn)品，以及磁盤中存在的計(jì)算機(jī)軟件程序等，都是無形資產(chǎn)以實(shí)物為載體的典型形式。判定一項(xiàng)是包含有無形資產(chǎn)的有形資產(chǎn)，還是一項(xiàng)單純獨(dú)立的無形資產(chǎn)而構(gòu)成審計(jì)對象，應(yīng)以評價(jià)無形資產(chǎn)在某項(xiàng)資產(chǎn)中存在狀況、是否直接影響企業(yè)正常經(jīng)營及其影響程序?yàn)橐罁?jù)。如果一項(xiàng)有形資產(chǎn)因?yàn)榘臒o形資產(chǎn)失去作用，并因此而影響未來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，那么存在于這種狀態(tài)下的無形資產(chǎn)就不能作為單獨(dú)立項(xiàng)的審計(jì)對象實(shí)施審計(jì)。凡能夠單獨(dú)立項(xiàng)接受審計(jì)的無形資產(chǎn)，必須是那些具有載體的、依附性程度很低但通用程度較高的無形資產(chǎn)，如適應(yīng)系列產(chǎn)品的專有技術(shù)、通用軟件程序等。只有這樣限定，才能滿足審計(jì)立項(xiàng)對那些能夠獨(dú)立影響企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的無形資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)的要求。

　　（二）能夠?qū)徲?jì)立項(xiàng)的無形資產(chǎn)必須是可交易者

　　在健全的市場經(jīng)濟(jì)中，無形資產(chǎn)與其他實(shí)物資產(chǎn)一樣均可以成為交易的對象。在這種情況下的無形資產(chǎn)不僅是轉(zhuǎn)讓方持有并控制的，而且還須滿足可辨認(rèn)、非貨幣的條件。對由于交易而需要審計(jì)的無形資產(chǎn)應(yīng)注重辨別。

　　1.交易方式對無形資產(chǎn)的影響

　　一般情況下，企業(yè)可以出租、出售、交換等方式進(jìn)行無形資產(chǎn)的交易，其渠道可以是單獨(dú)獲得，也可以作為企業(yè)合并的一部分，或以政府補(bǔ)助的形式獲得，例如單獨(dú)獲得的專利權(quán)、版權(quán)，合并時(shí)獲取的商標(biāo)權(quán)、識別性標(biāo)記權(quán)，政府支持的土地使用權(quán)、專營權(quán)等。在這里，可交易的無形資產(chǎn)必須具備可辨認(rèn)性特征，否則就無法將該項(xiàng)資產(chǎn)立項(xiàng)實(shí)施審計(jì)?？杀嬲J(rèn)性要求交易中的無形資產(chǎn)要與商譽(yù)區(qū)別開來。區(qū)分的辦法是看購買者在支付預(yù)期產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，需要判明：是由于購入各項(xiàng)資產(chǎn)之間相互作用的結(jié)果，還是由于單項(xiàng)資產(chǎn)（可辨認(rèn)性資產(chǎn)）作用的結(jié)果。有時(shí)還可按其他方式辨認(rèn)，例如無形資產(chǎn)被納入一組資產(chǎn)之中作為交易的對象，如果其中包括了某項(xiàng)法定權(quán)利的轉(zhuǎn)移，如能夠提供設(shè)計(jì)權(quán)、軟件權(quán)、專有技術(shù)所有權(quán)等法律性文件的，則可判定該資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，反之則是非可辨認(rèn)的。當(dāng)然，如果資產(chǎn)可清晰地辨認(rèn)，并可判定能夠產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益者，那么該資產(chǎn)也屬于可辨認(rèn)的資產(chǎn)。如企業(yè)出于自身發(fā)展考慮而創(chuàng)造法定權(quán)利，追求未來經(jīng)濟(jì)利益而在企業(yè)內(nèi)部編制軟件程序，把握經(jīng)營決策等。

　　2.交易成本對無形資產(chǎn)的影響

　　關(guān)于無形資產(chǎn)的計(jì)量問題，按照國際慣例，對無形資產(chǎn)應(yīng)以初始成本進(jìn)行計(jì)量，且對該成本能夠進(jìn)行可靠的計(jì)量。無形資產(chǎn)的成本包括購買價(jià)格（包含進(jìn)口稅不能退還購進(jìn)稅）、可直接歸屬于使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的支出，如支付的法律服務(wù)費(fèi)。在進(jìn)行具體的審計(jì)判斷時(shí)應(yīng)認(rèn)定：內(nèi)部生成的無形資產(chǎn)成本是否要包括可直接歸屬或以合理、一致為基礎(chǔ)分?jǐn)傆谠撡Y產(chǎn)，并使其達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的所有支出。如生成該資產(chǎn)時(shí)使用或消耗的材料及勞務(wù)費(fèi)支出，直接參與生成人員的薪金及與雇員有關(guān)的成本；直接歸屬于該資產(chǎn)的注冊費(fèi)；固定資產(chǎn)折舊、保險(xiǎn)費(fèi)和租金的分?jǐn)偧袄?。然而下述各?xiàng)不能構(gòu)成成本：不能直接歸屬于使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和其他一般性間接費(fèi)用；可清晰辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失以及其支出。

　　3.政府優(yōu)惠條件下的成本計(jì)量

　　以政府補(bǔ)助形式或免費(fèi)、或僅作為支付名義對價(jià)的方式獲得的無形資產(chǎn)，如礦業(yè)權(quán)、機(jī)場著陸權(quán)、進(jìn)口許可證或配額等限制性資源權(quán)利，在審計(jì)確認(rèn)時(shí)應(yīng)將成本價(jià)值以兩種方式進(jìn)行判定，一種是以相應(yīng)的公允價(jià)值進(jìn)行初級確認(rèn)；另一種是以名義金額加上可直接歸屬于使該無形資產(chǎn)能夠達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)時(shí)所需支付。

　　4.不可作為無形資產(chǎn)審計(jì)立項(xiàng)的限定條件

　　應(yīng)當(dāng)明確，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)不能確認(rèn)為資產(chǎn)。因?yàn)?，在交易的背景下，企業(yè)有可能為獲取未來經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生預(yù)期支付，然而如果這類支付不能滿足可辨認(rèn)資產(chǎn)的要求，只是作為商譽(yù)的成本（即代價(jià)）而無法進(jìn)行可靠的計(jì)量，因而商譽(yù)不能作為資產(chǎn)立項(xiàng)接受審計(jì)，那么與商譽(yù)相同的企業(yè)內(nèi)部生成的商標(biāo)、刊頭、報(bào)刊名、客戶名單、銷售網(wǎng)、專家網(wǎng)等與商譽(yù)類似的項(xiàng)目，也不應(yīng)確認(rèn)為審計(jì)項(xiàng)目。

　　5.研究開發(fā)中的無形資產(chǎn)

　　對處于研究開發(fā)階段的無形資產(chǎn)立項(xiàng)審計(jì)，必須滿足以下條件：雖然處于開發(fā)時(shí)期，但目的就是為了使用、銷售，且在技術(shù)上已經(jīng)有保證，企業(yè)亦持有輸出或銷售該種資產(chǎn)的證據(jù)者；有能夠證明企業(yè)內(nèi)部使用的有用性的證據(jù)者；有能夠表明該項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)得到財(cái)務(wù)資源和其他資源保證與支持的證據(jù)者。除此之外，處于研究時(shí)期發(fā)生的支出不能作為無形資產(chǎn)審計(jì)項(xiàng)目加以確認(rèn)。區(qū)分的標(biāo)志是看處于研究階段的支出是否能與將來可能會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相聯(lián)系，如為獲取新知識而開展的培訓(xùn)活動(dòng)的支出，為尋找材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序或勞務(wù)替代品而進(jìn)行研究、配制、設(shè)計(jì)的支出等，由于這種支出常具有間斷性或無法區(qū)分開支項(xiàng)目的特點(diǎn)，且無明確的技術(shù)保障與財(cái)務(wù)支持證據(jù)（即處于研究的初始狀態(tài)），因而不能確認(rèn)為成本而進(jìn)行審計(jì)立項(xiàng)。

　　6.應(yīng)在合并中獲得的無形資產(chǎn)的成本的確認(rèn)

　　在企業(yè)購買合并中獲得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成應(yīng)以購買日相應(yīng)的公允價(jià)值作為立項(xiàng)。

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