[摘要]傳統(tǒng)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素包括審計(jì)目的，審計(jì)公設(shè)，審計(jì)概念，審計(jì)規(guī)則，審計(jì)技術(shù)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素還應(yīng)增加審計(jì)環(huán)境和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩要素，據(jù)此重新構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，將審計(jì)理論研究建立在審計(jì)環(huán)境之上，只有這樣才能更加科學(xué)地研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)理論結(jié)構(gòu)；審計(jì)目的；審計(jì)環(huán)境；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)發(fā)展的歷史表明，在“審計(jì)”這一客觀事物中存在著不以人們意志為轉(zhuǎn)移的客觀規(guī)律，因此，“審計(jì)無理論”的觀點(diǎn)是片面的。審計(jì)工作必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，才能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)和收到預(yù)期的效果。進(jìn)行審計(jì)理論研究，有助于更好地開展審計(jì)實(shí)務(wù)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建無法離開審計(jì)理論要求，故有必要首先對審計(jì)理論要素進(jìn)行探討。

　　一、審計(jì)理論要素

　　莫茨和夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1961）中主張審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)是在審計(jì)概念基礎(chǔ)上制定程序和標(biāo)準(zhǔn)，其關(guān)系呈現(xiàn)錐形，概念處于錐頂，程序在錐底。這里，審計(jì)概念的建立非常重要。兩位學(xué)者提出的審計(jì)中心概念有：證據(jù)應(yīng)有的審計(jì)謹(jǐn)慎、公正表達(dá)、獨(dú)立性、道德行為并指明審計(jì)概念并未僅此而止。這一開拓性著作設(shè)計(jì)了審計(jì)理論框架，后人論述審計(jì)理論幾乎都是在他們所奠定的基礎(chǔ)上進(jìn)行，該著作被譽(yù)為審計(jì)理論第一座里程碑。

　　1978年，C.W.尚德爾發(fā)表《審計(jì)理論：評價(jià)、調(diào)查和判斷》，發(fā)展了莫茨和夏拉夫的理論，認(rèn)定以下五個基本要素為審計(jì)理論的基本點(diǎn)：公設(shè)、定理、結(jié)構(gòu)、原則、標(biāo)準(zhǔn)。

　　《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》第10版在總結(jié)前人成就的基礎(chǔ)上，提出了審計(jì)理論的五個要素，但未描述五要素的相互關(guān)系：審計(jì)目的、規(guī)則或標(biāo)準(zhǔn)、公設(shè)、概念、技術(shù)。

　　加拿大審計(jì)學(xué)家安德森在其著作《外部審計(jì)學(xué)》中用一系列的審計(jì)概念及其相互關(guān)系表述審計(jì)理論，強(qiáng)調(diào)審計(jì)目的、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)公設(shè)、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)程序之間的關(guān)系。

　　從諸多學(xué)術(shù)前輩對審計(jì)理論要素的研究可以看出，有一些要素是他們共同認(rèn)為重要的，即概念、標(biāo)準(zhǔn)和公設(shè)，其中莫茨、夏拉夫的觀點(diǎn)提供了審計(jì)理論研究指導(dǎo)性的依據(jù)，而蒙哥馬利審計(jì)學(xué)提出的五要素更為確切，安德森的貢獻(xiàn)在于將一系列審計(jì)概念及其關(guān)系描述出來。在此，本文提出對審計(jì)理論要素的看法，以供探討。

　　無疑，理論研究會受到當(dāng)時主客觀條件限制。莫茨和夏拉夫的理論極富前瞻性，但其作用是指導(dǎo)性的，我們只有從發(fā)展的角度來學(xué)習(xí)和體會，才能科學(xué)地開展審計(jì)理論研究。本文認(rèn)為，隨著審計(jì)實(shí)務(wù)內(nèi)容、方法的不斷發(fā)展變化及人們認(rèn)知程度的提高，審計(jì)理論內(nèi)容也應(yīng)不斷擴(kuò)充、更新。審計(jì)理論的要素應(yīng)包括：1.審計(jì)目標(biāo)-審計(jì)目標(biāo)具有階段性，并保持一定時期和穩(wěn)定性。審計(jì)目標(biāo)有總體目標(biāo)的特定項(xiàng)目目標(biāo)。2.公設(shè)-是不能直接證明的。對一門學(xué)科的發(fā)展非常重要，現(xiàn)一般稱假設(shè)。3.概念-每門學(xué)科的不同方面都有一般化的概念，它們與公設(shè)一起來源于觀察和實(shí)驗(yàn)。4.規(guī)則-或標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于主體素質(zhì)或?qū)崉?wù)質(zhì)量的要求，一般又稱為準(zhǔn)則。5.技術(shù)-包括不同形式的證據(jù)和取得、評價(jià)、鑒定、綜合證據(jù)的方法、程序。6.環(huán)境-是主體之于客體審計(jì)行為的周圍主客觀條件。7.風(fēng)險(xiǎn)-由于主觀或客觀條件形成的，潛在并隨時可能發(fā)生的損害或損失，包括名譽(yù)及經(jīng)濟(jì)諸多方面。8.審計(jì)報(bào)告-是審計(jì)結(jié)論的書面載體，涉及報(bào)告發(fā)表意見的種類、形式、內(nèi)容等。以上八個審計(jì)理論要素是在蒙氏論述基礎(chǔ)上的拓展，增加的環(huán)境因素是因?yàn)閷徲?jì)理論的研究不能不研究審計(jì)環(huán)境，審計(jì)成因基于環(huán)境的客觀要求，審計(jì)發(fā)展的動因又在于環(huán)境的發(fā)展變化，脫離環(huán)境的審計(jì)理論研究是形而上學(xué)的做法，是非科學(xué)的。

　　將風(fēng)險(xiǎn)列入審計(jì)理論要素是客觀現(xiàn)實(shí)的需要，現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定評估模式及理論依據(jù)是現(xiàn)代審計(jì)理論研究的重要內(nèi)容，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對于審計(jì)實(shí)務(wù)具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

　　審計(jì)報(bào)告是審計(jì)師表達(dá)審計(jì)意見并公之于眾的書面媒介，因此審計(jì)報(bào)告的形式、內(nèi)容乃至審計(jì)報(bào)告中的用語會影響其使用者能否正確理解審計(jì)報(bào)告，從而影響審計(jì)信息的有用性并為審計(jì)師帶來不必要的麻煩。

　　二、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建

　　由于對審計(jì)理論要素的認(rèn)識存在分岐，國內(nèi)外學(xué)者所提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也有較大差異。日本學(xué)者三澤一在其著作《審計(jì)學(xué)》中按會計(jì)對象描述審計(jì)理論的結(jié)構(gòu)，而非就“審計(jì)一般”來建立結(jié)構(gòu)，他認(rèn)為有些問題要把會計(jì)理論同審計(jì)理論結(jié)合才能解決，只有把會計(jì)領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中各種各樣問題同審計(jì)結(jié)合起來才能使審計(jì)理論結(jié)構(gòu)系統(tǒng)化，具有較大的局限性，其優(yōu)點(diǎn)在于認(rèn)識到財(cái)務(wù)審計(jì)以外領(lǐng)域的審計(jì)發(fā)展。加拿大學(xué)者安德森認(rèn)為，審計(jì)理論的目的是提供一個合理的協(xié)調(diào)一致的概念框架以確定達(dá)到既定審計(jì)目標(biāo)所必需的審計(jì)程序（及范圍），他提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)以審計(jì)目的作為出發(fā)點(diǎn)，具有現(xiàn)實(shí)意義，只是有些要素關(guān)系顛倒，影響了理論結(jié)構(gòu)的指導(dǎo)作用。我國學(xué)者對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題也做了大量研究，幾種典型觀點(diǎn)有：

　　1.審計(jì)本質(zhì)導(dǎo)向理論結(jié)構(gòu)，大致可描述為審計(jì)本質(zhì)→審計(jì)目標(biāo)→審計(jì)假設(shè)→審計(jì)原則→審計(jì)準(zhǔn)則→程序方法→報(bào)告。

　　2.審計(jì)假設(shè)導(dǎo)向理論結(jié)構(gòu)，大致可描述為審計(jì)假設(shè)→審計(jì)原則→審計(jì)概念→審計(jì)準(zhǔn)則→審計(jì)規(guī)范→程序方法→報(bào)告。

　　上述國內(nèi)外理論研究者的研究成果各有千秋，但存在一個共同缺陷是與審計(jì)社會環(huán)境相脫離，未能反映審計(jì)理論與社會環(huán)境的密切關(guān)系。事實(shí)上，審計(jì)環(huán)境影響著審計(jì)實(shí)踐，同時滲透于審計(jì)理論的各個方面，理應(yīng)在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中占有一席之地。根據(jù)前已提及的審計(jì)理論要素，本文提出以下審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

　　1.將審計(jì)的社會環(huán)境納入審計(jì)理論結(jié)構(gòu)圖中，表明審計(jì)產(chǎn)生于社會環(huán)境的客觀需要，并具有一定的主觀能動性。外圍的虛線圖表明審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的各個要素都處于社會大環(huán)境之中，受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環(huán)境，說明在每一個時刻上均保持相對平衡狀態(tài)，與辯證法中運(yùn)動與靜止觀相符。盡管社會環(huán)境內(nèi)部不斷運(yùn)動變化，但可以在相對靜止的條件下對之進(jìn)行研究。審計(jì)的社會環(huán)境包括社會公眾對審計(jì)行為的客觀需求，同時審計(jì)師自身的實(shí)踐活動也是環(huán)境的一部分，其他諸如政治、法律、歷史、自然地理、人文等因素對審計(jì)的影響或約束，亦構(gòu)成審計(jì)的社會環(huán)境。

　　2.審計(jì)目標(biāo)直接反映社會環(huán)境的變化，社會的客觀需求決定了審計(jì)目標(biāo)的確立，并受到審計(jì)行為職能技術(shù)條件的制約。因此，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)與環(huán)境間的橋梁，起到聯(lián)接雙方的作用。以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，是現(xiàn)實(shí)科學(xué)的選擇：符合邏輯學(xué)，審計(jì)目標(biāo)是一切審計(jì)實(shí)踐活動的中心；符合系統(tǒng)論，審計(jì)目標(biāo)是指導(dǎo)和制約審計(jì)行為的決定因素，同時也是審計(jì)行為的衡量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)目標(biāo)是制定審計(jì)原則、準(zhǔn)則以及程序，解釋審計(jì)方法、技術(shù)、程序的依據(jù)，有助于排列其他系統(tǒng)組成要素；審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)，能增強(qiáng)審計(jì)理論的實(shí)踐法，豐富審計(jì)理論的發(fā)展，推動審計(jì)理論日趨完善。

　　3.審計(jì)假設(shè)和審計(jì)概念來源于審計(jì)執(zhí)業(yè)人員在長期實(shí)踐中獲得的常識。假設(shè)具有：A同一性，即體系中的命題應(yīng)與其他命題相一致；B貢獻(xiàn)性，通常被解釋為演繹的前提，用于推理；C排他性，兩個相矛盾的命題，不可能都是真實(shí)的，故永遠(yuǎn)不能納入同一體系；D獨(dú)立性，假如命題是從某一既定假定中推演出來，那它就是一個定理，是一項(xiàng)必然的事實(shí)，而不是一個新的假設(shè)。審計(jì)假設(shè)的提出應(yīng)符合現(xiàn)實(shí)的要求，并在理論研究中占重要地位。概念反映客觀事物的一般的、本質(zhì)的特征：獨(dú)立性、職業(yè)關(guān)注、審計(jì)證據(jù)、公允反映、職業(yè)道德、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)責(zé)任等，這些概念貫穿于審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)的各個方面。從審計(jì)假設(shè)和審計(jì)概念延伸出去，再聯(lián)系審計(jì)實(shí)務(wù)，可以推衍出審計(jì)職能等基本理論。

　　4.審計(jì)準(zhǔn)則以審計(jì)假設(shè)和審計(jì)概念為源泉，審計(jì)原則是審計(jì)實(shí)務(wù)中有普遍聯(lián)系的常規(guī)，兩者經(jīng)審計(jì)職業(yè)界總結(jié)提煉而成。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)理論在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用，是衡量審計(jì)行為質(zhì)量盡度，是實(shí)施審計(jì)程序應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)原則貫穿于審計(jì)工作的全過程，是審計(jì)工作中客觀存在的具有普遍性規(guī)律的反映，如獨(dú)立性原則、保密原則、職業(yè)謹(jǐn)慎原則、重要性原則、充分提示原則。此外，在審計(jì)過程中應(yīng)始終貫徹成本-效益原則。在審計(jì)準(zhǔn)則的制定中應(yīng)體現(xiàn)審計(jì)原則的精神實(shí)質(zhì)，因此，審計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則有層次上的差別，是衡量審計(jì)目標(biāo)完成情況的盡度。

　　5.期望差距是社會公眾對審計(jì)職業(yè)的要求與審計(jì)師自身提供職業(yè)服務(wù)范圍能力之間的差異，期望差距的存在是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，法庭判決在一定程度上起到推波助瀾的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)有職業(yè)關(guān)注、審計(jì)責(zé)任密切相關(guān)，且貫穿于審計(jì)過程始終，主要包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。高度的風(fēng)險(xiǎn)意識是審計(jì)師必備的心理素質(zhì)，提高審計(jì)質(zhì)量是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最根本措施。

　　6.審計(jì)技術(shù)主要與審計(jì)證據(jù)相關(guān)，涉及取得證據(jù)的方法、程序，以審計(jì)目標(biāo)為確定依據(jù)，并在一定程度上制約審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。證據(jù)理論是審計(jì)學(xué)科的一個重要組成部分，審計(jì)過程實(shí)質(zhì)是一個收集、評價(jià)和鑒證審計(jì)證據(jù)的過程。審計(jì)師依照審計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則要求，根據(jù)取得的審計(jì)證據(jù)與既定標(biāo)準(zhǔn)（如公認(rèn)會計(jì)原則）對比，形成審計(jì)報(bào)告。

　　7.審計(jì)報(bào)告是審計(jì)行為的最終成果，出具審計(jì)報(bào)告意味著審計(jì)師承擔(dān)其相應(yīng)責(zé)任。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)的具體形式，職業(yè)界應(yīng)根據(jù)環(huán)境變化的客觀具體需要調(diào)整審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容。由于社會公眾對審計(jì)工作的社會效用經(jīng)常限于接觸審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，他們不可能觀察審計(jì)執(zhí)行的全過程，因此審計(jì)報(bào)告的出具至關(guān)重要，關(guān)系到審計(jì)師責(zé)任的界定，不容忽視。

　　8.審計(jì)基本理論與審計(jì)應(yīng)用理論的劃分是相對而言，主要依據(jù)各理論要素結(jié)構(gòu)體系中的位置層次劃分。另外，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系中應(yīng)包括審計(jì)理論研究方法論，目前審計(jì)理論的研究方法基本上是規(guī)范性研究，采用歸納法或演繹法。各個階段的理論研究方法也會受到各種環(huán)境因素的影響，如科學(xué)技術(shù)水平、研究人員素質(zhì)等條件的制約，所以，也應(yīng)置于審計(jì)環(huán)境之內(nèi)。