隨著股票發(fā)行核準(zhǔn)制的推行和創(chuàng)業(yè)板市場工作的開展，越來越多的企業(yè)將改制成股份有限公司并公開發(fā)行股票進(jìn)行直接融資。許多企業(yè)，特別是民營企業(yè)，在改制前通過各種途徑降低實(shí)際稅負(fù)。由于這類企業(yè)在改制前內(nèi)控制度較薄弱，企業(yè)管理層的經(jīng)營理念較功利，注冊會計師在改制審計時為降低審計風(fēng)險，應(yīng)交稅金通常是審計重點(diǎn)之一。本文結(jié)合筆者在審計實(shí)務(wù)中遇到的偷逃增值稅的幾種常見手法，提出相應(yīng)的審計策略。

　　一、銷售收入不實(shí)，造成銷項稅少計

　　例1：有的企業(yè)設(shè)置兩套賬，對外提供的賬冊和報表少計收入，減少銷項稅。方法較普遍，若企業(yè)平時將無需開增值稅發(fā)票的銷售記入另外一套賬，從其對外提供的賬冊、報表本身無懈可擊。審計人員應(yīng)通過向銀行詢證等途徑，了解有無未入賬的銀行賬號。再者，可以實(shí)地盤點(diǎn)存貨，賬實(shí)差異較大時，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。

　　例2：已滿足收入條件但不確認(rèn)收入，甚至已發(fā)貨并收到貨款多年，賬仍列發(fā)出商品或預(yù)收賬款。這種情形一般發(fā)生在辦事處多且存貨管理較混亂的企業(yè)，存貨發(fā)出商品余額通常較大。審計人員應(yīng)要求企業(yè)提供各辦事處按單位分產(chǎn)品型號的明細(xì)表和盤點(diǎn)表，對重要的辦事處進(jìn)行抽查。若發(fā)出商品由另外企業(yè)代管，可以發(fā)函詢證。另外，對預(yù)收賬款審計時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注賬齡較長的款項和在發(fā)出商品同時掛賬單位的款項。

　　例3：已開票發(fā)貨，但未確認(rèn)收入。審計人員在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行存貨盤點(diǎn)時，應(yīng)取得倉庫最后一張出庫單，查至相應(yīng)的銷售發(fā)票。核對銷售發(fā)票存根、出庫單、賬簿等，檢查有無漏記的已開票未入賬的收入。

　　二、不符合抵扣條件的進(jìn)項稅未轉(zhuǎn)出

　　例4：企業(yè)將購入工程用材料、設(shè)備先列存貨項目，工程領(lǐng)用時進(jìn)項稅未予轉(zhuǎn)出。方法雖然普通，但減稅效果明顯。審計人員審計時只要編制從原材料→生產(chǎn)成本→產(chǎn)成品→主營業(yè)務(wù)成本倒軋表，分析存貨貸方發(fā)生額，即可發(fā)現(xiàn)有無存貨改變用途而進(jìn)項稅未予轉(zhuǎn)出或以物易物未計銷項稅的情況。

　　例5：采購工程物資的增值稅未作在建工程成本，賬務(wù)處理時借記“在建工程”、“應(yīng)交稅金”，貸記“銀行存款”等。同例4類似，但未通過存貨核算。若在建工程繁多，各項目金額較大情況下，企業(yè)部分工程采購核算有誤，且期末該項目已完工結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時，隱蔽性較大。審計人員在進(jìn)行銀行存款、在建工程、應(yīng)交稅金進(jìn)項稅憑證測試時應(yīng)相互結(jié)合，若發(fā)現(xiàn)可疑處，要擴(kuò)大審計范圍。

　　三、故意混淆固定資產(chǎn)與低值易耗品的界限，多抵扣進(jìn)項稅

　　例6：在采購發(fā)票中化整為零，將大額固定資產(chǎn)在發(fā)票中拆成零部件，單位價值均在2000元以下，通過低值易耗品核算，多抵扣進(jìn)項稅。審計人員應(yīng)全面盤點(diǎn)固定資產(chǎn)。發(fā)現(xiàn)盤盈固定資產(chǎn)金額較大時，不能作簡單盤盈處理，若存在上述情況，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅。另外，在抽查進(jìn)項稅發(fā)票時，發(fā)現(xiàn)可疑發(fā)票（如電子行業(yè)企業(yè)在采購中有汽車門、輪胎、方向盤等進(jìn)項稅發(fā)票）應(yīng)擴(kuò)大審計范圍。

　　四、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移增值稅

　　例7：從關(guān)聯(lián)企業(yè)高價采購，向關(guān)聯(lián)企業(yè)低價銷售。造成進(jìn)項大，銷項小。部分情形為了避免利潤或毛利率波動幅度較大，將向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的管理費(fèi)用等沖減生產(chǎn)成本。這種情況下，關(guān)聯(lián)企業(yè)一般有增值稅優(yōu)惠政策。當(dāng)采購或銷售的產(chǎn)品無市場價可比較時，欺騙性更大。因而若存在關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)查閱有關(guān)董事會等決議，檢查采購銷售合同，密切關(guān)注關(guān)聯(lián)交易定價政策的合理性。與企業(yè)歷史毛利率或行業(yè)毛利率比較，分析造成毛利率下降的原因。發(fā)現(xiàn)不合規(guī)定間接享受關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，且難以按規(guī)范補(bǔ)提稅金的，注冊會計師應(yīng)考慮對審計報告類型的影響，必要時應(yīng)解除審計業(yè)務(wù)約定。

　　例8：企業(yè)期末應(yīng)交稅金余額較大，但委托關(guān)聯(lián)企業(yè)（如集團(tuán)公司）代交，因而轉(zhuǎn)其他應(yīng)付款。注冊會計師應(yīng)盡量說服企業(yè)自行獨(dú)立交納稅金，以避免成為發(fā)行股票的障礙。若企業(yè)堅持委托關(guān)聯(lián)企業(yè)代交，應(yīng)取得企業(yè)和關(guān)聯(lián)方之間的協(xié)議、當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門書面同意的原件，并提請企業(yè)在會計報表附注中詳細(xì)披露。同時應(yīng)考慮當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的權(quán)限，必要時在審計報告中作披露。

　　需要指出的是，企業(yè)偷逃增值稅的手法繁多，一個企業(yè)中可能存在多種形式，給注冊會計師的審計帶來較大的風(fēng)險。審計小組成員之間只有加強(qiáng)合作，相互配合，以謹(jǐn)慎仔細(xì)的態(tài)度嚴(yán)格按執(zhí)業(yè)規(guī)范操作，才能提高審計質(zhì)量減少審計風(fēng)險。另外，注冊會計師改制審計過程中應(yīng)幫助企業(yè)完善內(nèi)控制度，健全會計核算程序，使其通過改制成為合格的股份有限公司。