摘　要：本文借鑒西方獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的理論，就獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生動(dòng)因、作用環(huán)境及其緩解機(jī)制提出一個(gè)分析框架，對(duì)三者之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行探討，并結(jié)合中國(guó)資本市場(chǎng)的制度背景，就如何治理中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)提出了一些政策性建議。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)質(zhì)量；風(fēng)險(xiǎn)治理

　　一、獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生——構(gòu)成獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)因分析

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有三個(gè)屬性，即追求經(jīng)濟(jì)利益的理性、專(zhuān)業(yè)知識(shí)以及職業(yè)誠(chéng)信，其中職業(yè)誠(chéng)信直接決定獨(dú)立性的高低。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的職責(zé)就是提供誠(chéng)信產(chǎn)品，并且其專(zhuān)業(yè)技能和獨(dú)立性直接決定了審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低，因此一旦有違獨(dú)立性提供失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將受到訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)損失的雙重懲罰。但是，在實(shí)際資本運(yùn)作過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求自身經(jīng)濟(jì)利益的屬性對(duì)其獨(dú)立性構(gòu)成破壞，直接導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，這些直接動(dòng)因可以概括為直接投資、業(yè)務(wù)委托壓力和非審計(jì)業(yè)務(wù)的提供。

　　首先是直接投資。審計(jì)方對(duì)委托方的直接投資違反了形式上的獨(dú)立性，并導(dǎo)致審計(jì)方與公司管理當(dāng)局部分利益的趨同，這將潛在地?fù)p害股東和債權(quán)人的利益。其次是業(yè)務(wù)委托壓力。審計(jì)方在業(yè)務(wù)來(lái)源、業(yè)務(wù)規(guī)模以及業(yè)務(wù)委托的長(zhǎng)期性上經(jīng)常受制于委托方，這一壓力導(dǎo)致許多不規(guī)范的現(xiàn)象，比如典型的“低價(jià)攬客”‘行為。我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)本身業(yè)務(wù)存量不大，尚不完善的市場(chǎng)縱容著為獲得業(yè)務(wù)委托而進(jìn)行不良競(jìng)爭(zhēng)，許多審計(jì)業(yè)務(wù)的名義審計(jì)費(fèi)用與實(shí)際審計(jì)費(fèi)用的差距較大。此外，為了長(zhǎng)期擁有客戶(hù)以獲得穩(wěn)定的收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以抵抗管理當(dāng)局的壓力，往往提供偏向于管理當(dāng)局的審計(jì)意見(jiàn)，這些都直接導(dǎo)致了獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的提高。最后是收入不菲的非審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用其財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)可以向上市公司提供資產(chǎn)評(píng)估、稅收籌劃以及制度設(shè)計(jì)等咨詢(xún)業(yè)務(wù)，這些非審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)獲得的高額收入使得審計(jì)方在財(cái)務(wù)上依賴(lài)于委托方，而財(cái)務(wù)依賴(lài)性極易導(dǎo)致“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”的行為，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與公司管理當(dāng)局的協(xié)商中難以作出公正的判斷（James S.Turley.2002），從而出具管理當(dāng)局偏好的審計(jì)報(bào)告。

　　除了上述直接動(dòng)因外、還有些因素的存在加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的難度，間接地引起獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，我們稱(chēng)之為間接動(dòng)因，其中最典型的間接動(dòng)因便是人際關(guān)系。我國(guó)傳統(tǒng)的審計(jì)體制遺留下了大量的人際關(guān)系，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層與上市公司管理當(dāng)局具有良好的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，這無(wú)疑加大了下屬審計(jì)人員保持獨(dú)立性的難度。其次，事務(wù)所為上市公司提供的咨詢(xún)業(yè)務(wù)以及事務(wù)所與上市公司財(cái)務(wù)部之間的人員流動(dòng)使得自我審計(jì)行為時(shí)有發(fā)生，當(dāng)審計(jì)自身或同事經(jīng)手過(guò)的業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯然難以保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。最后，行政干預(yù)以及地方保護(hù)主義也破壞了審計(jì)的獨(dú)立性，許多地方政府為了地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人為培育不合格的上市公司，在其難以維持的情況下仍然阻撓其退市。有了政府力量的支持，上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀舞弊更無(wú)所顧忌，何來(lái)獨(dú)立性可言。

　　二、審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷——獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)質(zhì)量的環(huán)境

　　審計(jì)活動(dòng)要求大量的專(zhuān)業(yè)判斷，在判斷領(lǐng)域沒(méi)有有效的規(guī)范和權(quán)威的技術(shù)指導(dǎo)，審計(jì)人員也沒(méi)有約定俗成的合理判斷與決策來(lái)遵循。財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)獨(dú)立審計(jì)向使用者表達(dá)其可靠性，這也正是審計(jì)報(bào)告相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告所具有的附加信息含量，而專(zhuān)業(yè)判斷表現(xiàn)了審計(jì)人員基于財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生審計(jì)報(bào)告的主觀過(guò)程。存在獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)并不一定意味著審計(jì)質(zhì)量的降低，只有在風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因的驅(qū)動(dòng)下，審計(jì)人員作出錯(cuò)誤的專(zhuān)業(yè)判斷并提供失實(shí)的審計(jì)報(bào)告才會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。因此，正是專(zhuān)業(yè)判斷構(gòu)成了獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)質(zhì)量的環(huán)境。當(dāng)然，并非任何專(zhuān)業(yè)判斷都會(huì)因獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)而影響審計(jì)質(zhì)量，受到獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)干擾而影響審計(jì)質(zhì)量的專(zhuān)業(yè)判斷領(lǐng)域主要集中在以下三個(gè)方面：

　　1.如對(duì)難以處理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷。由于準(zhǔn)則制定者對(duì)未來(lái)不確定的有限把握性，許多會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理仍缺乏規(guī)范。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒，以基本原則為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，因而要求大量的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)和選擇會(huì)計(jì)政策來(lái)完成特定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，審計(jì)人員則必須對(duì)這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理進(jìn)行再判斷并發(fā)表意見(jiàn)。在再判斷的過(guò)程中，獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)一旦對(duì)審計(jì)人員構(gòu)成足夠影響，由于不存在明確的處理規(guī)則，即使委托方的會(huì)計(jì)處理不合理，審計(jì)人員也易對(duì)其判斷持默認(rèn)態(tài)度，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。

　　2.對(duì)審計(jì)取證的判斷。取證是獨(dú)立審計(jì)的重要技術(shù)環(huán)節(jié)，它直接關(guān)系審計(jì)人員能否提出正確的審計(jì)意見(jiàn)。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員對(duì)是否取證以及證據(jù)的深度和廣度予以決策。此時(shí)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)作用的機(jī)制表現(xiàn)為，審計(jì)人員為了避免和公司管理當(dāng)局發(fā)生沖突，往往在取證態(tài)度上過(guò)于審慎并采取回避政策，這從一定程度上降低了問(wèn)題發(fā)現(xiàn)的可能性，對(duì)審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成了潛在的威脅（Koonce et al.，1995）。

　　3.對(duì)調(diào)整事項(xiàng)重要性的判斷。審計(jì)活動(dòng)中應(yīng)包含對(duì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的會(huì)計(jì)處理的調(diào)整要求，這也是高質(zhì)量審計(jì)的必備條件。審計(jì)人員一旦與管理當(dāng)局在某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上意見(jiàn)不符，則必須判斷該事項(xiàng)是否重要到影響信息使用者的決策行為。在判斷過(guò)程中，審計(jì)人員如果由于喪失獨(dú)立性而人為抬高重要性尺度，甚至放棄調(diào)整要求，那么就等于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的虛假性視而不見(jiàn)，造成審計(jì)報(bào)告失實(shí)。

　　三、獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的治理——緩解獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的因素分析

　　從制度安排的角度看獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的治理，資本市場(chǎng)中存在許多獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的緩解機(jī)制，這些機(jī)制包括法律訴訟制度、公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)范以及審計(jì)業(yè)界的執(zhí)業(yè)政策。從文化道德的層面看，審計(jì)文化理念和審計(jì)職業(yè)誠(chéng)信也能有效地緩解獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)。因此，治理獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)不僅涉及到制度安排，還要求道德規(guī)范的建設(shè)。

　　1.法律訴訟制度。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立性提供失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)該受到法律的制裁。當(dāng)上市公司財(cái)務(wù)真相凸現(xiàn)，投資者往往損失慘重，這時(shí)法律訴訟制度不僅是為了彌補(bǔ)投資者的損失，更能對(duì)責(zé)任者的預(yù)期行為形成威懾。法律訴訟制度緩解獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)在于，通過(guò)預(yù)期的訴訟風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師追求經(jīng)濟(jì)利益的行為是否違規(guī)，使其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持高獨(dú)立水準(zhǔn)。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)。在西方資本市場(chǎng)中，上市公司通過(guò)建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來(lái)控制獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，由董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的委托關(guān)系進(jìn)行監(jiān)督。美國(guó)上市公司的審計(jì)委員會(huì)是一種比較有效的監(jiān)督機(jī)制，它的存在大大削弱了審計(jì)方對(duì)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)依賴(lài)性，有助于促成規(guī)范的業(yè)務(wù)委托關(guān)系（Stephen and Chair，2001）。公司治理結(jié)構(gòu)緩解獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)在于制約業(yè)務(wù)委托的壓力和人際關(guān)系的影響。我國(guó)資本市場(chǎng)正在引入的獨(dú)立董事制度規(guī)定，獨(dú)立董事負(fù)責(zé)事務(wù)所的選聘工作，這也許不失為一個(gè)有效的改革舉措。

　　3.會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)范。對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)審計(jì)規(guī)范不僅提供了財(cái)務(wù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，使得審計(jì)人員在與管理當(dāng)局的協(xié)商中有據(jù)可循，有利于促成注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成合理的專(zhuān)業(yè)判斷，從而弱化獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，而且對(duì)審計(jì)獨(dú)立性從形式和實(shí)質(zhì)上作出了明確的要求。因此，會(huì)計(jì)審計(jì)規(guī)范是有效治理審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)制度安排。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，直接界定了許多財(cái)務(wù)舞弊的判斷標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步縮小了獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)專(zhuān)業(yè)判斷產(chǎn)生干擾的空間，優(yōu)化了審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的環(huán)境。

　　4.審計(jì)業(yè)界的執(zhí)業(yè)政策。在審計(jì)業(yè)界的自我管制模式中，行業(yè)協(xié)會(huì)通過(guò)執(zhí)業(yè)政策來(lái)治理獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，這些政策包括同業(yè)互查、同事互查、專(zhuān)家咨詢(xún)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)等。這些政策在我國(guó)并不常見(jiàn)，有的處于試行階段，但這一獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的緩解機(jī)制值得我們研究和借鑒。

　　同事和同業(yè)互查的執(zhí)行者是專(zhuān)業(yè)技能合適并且未直接參與審計(jì)活動(dòng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于存在同行介入檢查的機(jī)制，所以審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時(shí)就會(huì)背負(fù)著預(yù)期的壓力，畢竟沒(méi)有誰(shuí)愿意被同行挑出錯(cuò)誤并予以指責(zé)，這對(duì)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻保持獨(dú)立性并提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告形成激勵(lì)（Matsumura and Tucker，1995）?；ゲ轭?lèi)執(zhí)業(yè)政策也要求一定的后續(xù)措施與之配合，比如一旦發(fā)現(xiàn)明顯的錯(cuò)誤，必須采取補(bǔ)救措施，同時(shí)對(duì)發(fā)生錯(cuò)誤的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)行相應(yīng)的后續(xù)教育以避免同類(lèi)錯(cuò)誤的再發(fā)生。

　　專(zhuān)家咨詢(xún)是針對(duì)難以處理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而設(shè)的，這里的專(zhuān)家可以是審計(jì)行業(yè)的權(quán)威，也可以是會(huì)計(jì)理論研究者，他們利用集體判斷為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的技術(shù)支持（Simunic，1994）。當(dāng)審計(jì)人員面臨激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策并與委托方發(fā)生意見(jiàn)沖突時(shí)，求助于專(zhuān)家不僅可以增加協(xié)商能力，而且減輕了業(yè)務(wù)解約和審計(jì)失敗等個(gè)人壓力，尤其是當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)委托方有較強(qiáng)的財(cái)務(wù)依賴(lài)性時(shí)，專(zhuān)家咨詢(xún)更有利于沖突的實(shí)質(zhì)性解決。專(zhuān)家咨詢(xún)除了有利于審計(jì)人員作出正確的專(zhuān)業(yè)判斷，還可以將易促發(fā)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的判斷領(lǐng)域的相關(guān)信息及時(shí)傳遞給規(guī)范制定者，縮小規(guī)范制定和金融工具創(chuàng)新的時(shí)間差。

　　事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的后續(xù)教育也有助于獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的控制，后續(xù)教育包括常規(guī)審計(jì)技術(shù)和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的培訓(xùn)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的傳授，尤其是如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中的談判能力，堅(jiān)持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，應(yīng)成為培訓(xùn)的重要內(nèi)容。

　　5.審計(jì)文化理念。除了制度安排和規(guī)范制定，審計(jì)執(zhí)業(yè)道德層面的建設(shè)也能有效控制獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，比如代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德取向的審計(jì)文化理念，即是由業(yè)務(wù)界和事務(wù)所灌輸?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)誰(shuí)負(fù)有主要職業(yè)責(zé)任的問(wèn)題。在資本市場(chǎng)中，有三種審計(jì)理念導(dǎo)向，分別為資本提供者導(dǎo)向、資本尋求者導(dǎo)向和中立的風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向。

　　資本提供者導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)審計(jì)服務(wù)對(duì)投資者的責(zé)任與義務(wù)。在該種理念的導(dǎo)向下，審計(jì)目標(biāo)便是向投資者保證財(cái)務(wù)信息的可信性以防止誤導(dǎo)效應(yīng)，通過(guò)減弱市場(chǎng)信息的不對(duì)稱(chēng)程度來(lái)保護(hù)投資者的利益，這意味著審計(jì)服務(wù)更傾向于保護(hù)公眾的利益。因此，資本提供者導(dǎo)向適應(yīng)資本市場(chǎng)的理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻保持與委托方的應(yīng)有獨(dú)立性，真正擔(dān)當(dāng)起經(jīng)濟(jì)警察的職責(zé)。

　　資本尋求者導(dǎo)向與資本提供者導(dǎo)向相反，在該種理念的作用下，審計(jì)工作的目標(biāo)轉(zhuǎn)為如何為委托方增加價(jià)值。通過(guò)為委托方提供各種相關(guān)服務(wù)，審計(jì)方也獲得了長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)契約，因此委托方和審計(jì)方的利益是一致的，而投資者等財(cái)務(wù)信息使用者的利益則易受損。因此，資本尋求者導(dǎo)向不僅不利于緩解獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，還可能強(qiáng)化獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)。

　　介于上述兩種極端的利益導(dǎo)向之間，風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向理念在資本市場(chǎng)中最為常見(jiàn)，但也很有可能向其他兩種理念轉(zhuǎn)化。顯然，促成其向資本提供者導(dǎo)向轉(zhuǎn)換，可以有效抑制利益驅(qū)動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因的作用，從而達(dá)到控制獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　　6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)誠(chéng)信。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具有職業(yè)誠(chéng)信，那么他完全有可能與委托方合謀以追求超額經(jīng)濟(jì)租，這個(gè)租的大小正好是第三方越過(guò)專(zhuān)業(yè)門(mén)檻發(fā)現(xiàn)其合謀行為的成本；與此同時(shí)，市場(chǎng)還要承受資本運(yùn)作規(guī)則破壞的成本，此時(shí)專(zhuān)業(yè)技能越高，獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)造成的危害越大。反之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的職業(yè)誠(chéng)信，即使在業(yè)務(wù)委托利益驅(qū)動(dòng)下也難以形成高獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)誠(chéng)信屬于道德層面的因素，更是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體素質(zhì)的體現(xiàn)，必須由審計(jì)業(yè)界和執(zhí)業(yè)人員共同作出努力。

　　四、結(jié)論與啟示

　　資本市場(chǎng)中存在諸多產(chǎn)生審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)因，直接動(dòng)因有直接投資、業(yè)務(wù)委托壓力和非審計(jì)業(yè)務(wù)的提供等，間接動(dòng)因包括人際關(guān)系、自我審計(jì)行為和地方政府的行政干預(yù)等。獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷產(chǎn)生干擾，從而影響審計(jì)質(zhì)量。但是，獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的提升并不意味著審計(jì)質(zhì)量的必然下降，因?yàn)楠?dú)立風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮作用的環(huán)境主要限于一些特殊的專(zhuān)業(yè)判斷領(lǐng)域，這些領(lǐng)域包括對(duì)難以處理的會(huì)計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)取證以及調(diào)整事項(xiàng)重要性的判斷。與此同時(shí)，我們不能忽略資本市場(chǎng)也存在著諸多獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的緩解機(jī)制，例如，公司治理結(jié)構(gòu)、法律訴訟、會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)范、審計(jì)業(yè)界的執(zhí)業(yè)政策、審計(jì)文化理念和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)誠(chéng)信等，它們通過(guò)制度安排和道德建設(shè)緩解審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)。因此，獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響表現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因、專(zhuān)業(yè)判斷以及緩解機(jī)制的共同作用，審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的控制必須通過(guò)一個(gè)綜合的治理過(guò)程來(lái)完成（Karla et al.，2001）。這一綜合的治理體系提供了一種獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的分析框架。

　　當(dāng)前，世界各國(guó)資本市場(chǎng)面臨的突出問(wèn)題是審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高，審計(jì)質(zhì)量令人擔(dān)憂(yōu)，審計(jì)業(yè)界的巨人安達(dá)信的傾覆似乎成了佐證。這表明獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)因驅(qū)動(dòng)強(qiáng)于緩解機(jī)制的作用，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以作出公正的判斷，對(duì)此，市場(chǎng)的各相關(guān)利益主體都不同程度地受到影響。短期內(nèi)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的增長(zhǎng)使得審計(jì)委托方有利可圖，他們激進(jìn)的財(cái)務(wù)報(bào)告取向往往受到默許，利益則表現(xiàn)為股價(jià)的上升和資本成本的非正常降低。審計(jì)方也獲得了超額經(jīng)濟(jì)租作為獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)提高的補(bǔ)償，經(jīng)濟(jì)租的來(lái)源自然是委托方，利益的形式可能是委托契約的延續(xù)以及獲得更多的非審計(jì)業(yè)務(wù)。與此同時(shí)，股東和債權(quán)人卻承擔(dān)了損失，因?yàn)樗麄兺顿Y的實(shí)際價(jià)值下降了，投資風(fēng)險(xiǎn)卻隨之提升。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，低質(zhì)量的信息導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)逐漸轉(zhuǎn)化為投資者信心的喪失，委托方因此面臨資本成本的非正常上升，這種懲罰性的上升幅度大大超過(guò)先前獲得的非正常降低。獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的提高以及審計(jì)質(zhì)量的降低意味著審計(jì)服務(wù)價(jià)值的喪失，審計(jì)行業(yè)將面臨普遍的信任危機(jī)，盡管只是部分審計(jì)人員失去了獨(dú)立性，但整個(gè)行業(yè)從審計(jì)業(yè)務(wù)中獲取正常報(bào)酬的能力將大受打擊（葛家澎，黃世忠，2002）。此時(shí)，規(guī)范制定者也被牽涉進(jìn)來(lái)，由于無(wú)法信任注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方來(lái)檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)告，他們只得尋求成本更加昂貴的其他信譽(yù)機(jī)制來(lái)確保投資者的信心，譬如，雙重審計(jì)、獨(dú)立董事制度以及CEO的簽字聲明等。事實(shí)上，規(guī)范制定者也背負(fù)著能否管理好市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的聲譽(yù)成本。

　　鑒于審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)如此巨大的破壞作用，市場(chǎng)中各利益主體都采取了一定的治理措施，我們認(rèn)為當(dāng)前有兩個(gè)方面亟待思考。

　　1.審計(jì)職業(yè)界。類(lèi)似于《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》中將許多財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)明示的舉措，審計(jì)業(yè)界可以直接將審計(jì)規(guī)則與限制定位于獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生動(dòng)因，如自我審計(jì)和直接投資等。但是，審計(jì)職業(yè)界必須對(duì)財(cái)務(wù)依賴(lài)性足夠重視。迄今沒(méi)有相關(guān)的研究對(duì)財(cái)務(wù)依賴(lài)的具體程度和屬性進(jìn)行深入研究，我們也無(wú)法得知財(cái)務(wù)依賴(lài)性對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的破壞性到底有多大，但是財(cái)務(wù)依賴(lài)性確實(shí)造成了市場(chǎng)中的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”以及“低價(jià)攬客”行為，安達(dá)信與安然的關(guān)系也許就是一個(gè)典型的財(cái)務(wù)依賴(lài)性案例。從分析框架中可以得知，非審計(jì)業(yè)務(wù)的提供可能提升財(cái)務(wù)依賴(lài)性，而財(cái)務(wù)依賴(lài)性產(chǎn)生的人際關(guān)系則更易導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，由此可以得出以下相關(guān)啟示。

　　一是審計(jì)業(yè)界必須對(duì)自身不斷膨脹的非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審視，即獲得了巨額的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持應(yīng)有的獨(dú)立性。安然事件過(guò)后，美國(guó)的審計(jì)業(yè)根據(jù)證券交易委員會(huì)分業(yè)經(jīng)營(yíng)的要求開(kāi)始出售或重組其咨詢(xún)業(yè)務(wù)。我國(guó)的非審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)目前才起步，但前車(chē)之鑒值得深思，盡管缺少相關(guān)的實(shí)證研究，我們認(rèn)為至少審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該有所分離，即同一家事務(wù)所不宜包辦委托方的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　二是如何建立有效的審計(jì)市場(chǎng)，規(guī)范業(yè)務(wù)委托關(guān)系。審計(jì)作為服務(wù)性商品，其消費(fèi)也必須通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，只有審計(jì)業(yè)務(wù)委托的決定性因素從人際關(guān)系轉(zhuǎn)為服務(wù)質(zhì)量時(shí)，行業(yè)中由低價(jià)攬客導(dǎo)致的“劣所”驅(qū)逐“良所”現(xiàn)象才能得以改觀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能更好地保持獨(dú)立性。為此注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以建立一套信譽(yù)評(píng)級(jí)機(jī)制，使事務(wù)所提供的產(chǎn)品有所區(qū)別。該項(xiàng)舉措實(shí)際上將審計(jì)業(yè)務(wù)委托的情況作為一種反映公司價(jià)值的相關(guān)信息予以傳遞（郝振平，錢(qián)蘋(píng)，2001）。在資本市場(chǎng)中，對(duì)不同信譽(yù)事務(wù)所的委托就會(huì)造成不同的市場(chǎng)預(yù)期效果。

　　2.規(guī)范制定者。作為編制和審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則確實(shí)起到了重要作用，目前改革規(guī)范的焦點(diǎn)在于會(huì)計(jì)和審計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷。審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷包含對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的再判斷。針對(duì)這一領(lǐng)域的改革，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)已發(fā)布了一些暫行規(guī)定來(lái)壓縮會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的空間，這對(duì)于改善審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的環(huán)境是有利的。而對(duì)于審計(jì)規(guī)范的制定者，對(duì)此也應(yīng)作出積極的反應(yīng)，新近出臺(tái)的《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》以及成立的審計(jì)問(wèn)題專(zhuān)家技術(shù)援助小組無(wú)疑是一個(gè)積極的探索。

　　法律制度的改革也勢(shì)在必行。訴訟壓力可以有效治理獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)，然而我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)并不是很高，主要表現(xiàn)在民事訴訟的壓力不大，這暴露了法規(guī)建設(shè)某些方面的不足。另外，審計(jì)人員的賠償責(zé)任也是由法律規(guī)范決定的，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗賠償可以直接引用的法律條文有限，對(duì)違規(guī)行為懲罰的尺度也不夠，至少?zèng)]有產(chǎn)生足夠的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)迫使審計(jì)人員保持獨(dú)立性。因此，降低訴訟門(mén)檻和建立合理的賠償制度就顯得至關(guān)重要。當(dāng)然，合理的賠償制度必須建立在合理的法律責(zé)任分配的基礎(chǔ)上。

　　收稿日期：2003-03-11

　　作者簡(jiǎn)介：王躍堂（1963-），男，江蘇丹陽(yáng)市人，南京大學(xué)教授，博導(dǎo)，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)研究：趙子夜（1980-），男，江蘇常州人，南京大學(xué)研究生，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)研究。

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　　The Causes， Environment and Administer of Audit Independent Risk

　　WANG Yao-tang ＆ ZHAO Zi-ye

　?。ˋccounting School of Nanjing University， Nanjing 210093 ， China）

　　Abstract： The article use the theory of west countries‘ independent risk， with regard to the emergence cause，environment and lyses mechanism， put forward an analysis frame， probe into the logical relationship in them， andcombine with China capital market’s system basic， put forward some political suggestions to China audit market‘sindependent risk managements.

　　Keywords： independent risk； audit quality； risk administer