1.編造虛假利潤

　　ST猴王歷年年報(bào)顯示，該公司1994—1996年三年的炒股收益高達(dá)5200萬元。然而事實(shí)果真如此嗎？審計(jì)發(fā)現(xiàn)，這期間，包括ST猴王在內(nèi)的猴王集團(tuán)炒股大軍分別在宜昌、深圳、武漢等地開設(shè)136個(gè)賬戶，動(dòng)用10億元巨款炒股，炒股虧損2.896億元，透支欠債2.24億元，共計(jì)損失5.136億元，何來炒股利潤？ST猴王做出5200萬元炒股利潤顯然只是為保凈資產(chǎn)收益率而做秀。

　　為了配股，猴王集團(tuán)沒忘記給廣大投資者畫一個(gè)大餡餅。從1995年開始，五年來猴王集團(tuán)每年都付給股份公司三、四千萬元不等的資金占用費(fèi)，總額高達(dá)1.9億元，而這幾年ST猴王的賬面凈利潤總額只有1.5億元！不過，這筆資金占用費(fèi)從來都是掛賬了事。

　　在ST猴王經(jīng)營急劇下滑的1997年，為了能夠擠上增發(fā)B股的班車，利潤作假更是達(dá)到了極點(diǎn)，在向猴王集團(tuán)收取資金占用費(fèi)的基礎(chǔ)上，猴王股份又把自己的原值不過3500萬元的兩處房屋以高達(dá)2000萬元的年租金租給集團(tuán)。1998年，ST猴王0.13元每股收益中竟然有0.12元是靠“出租”而來的。2000年6月15日，ST猴王公布的一份報(bào)告顯示，ST猴王對集團(tuán)的應(yīng)收款至少有8.9億元，擔(dān)保至少3億元。其中對集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易就有掛賬45111萬元，現(xiàn)在看來，這些掛賬相當(dāng)部分用作了虛增利潤。

　　2.制造虛假資產(chǎn)

　　利潤虛假僅僅是猴王為再融資而吹出的泡泡，資產(chǎn)虛假則是ST猴王的致命缺陷。2000年8月進(jìn)行的ST猴王與猴王集團(tuán)的“三分開”以及近來猴王集團(tuán)破產(chǎn)資產(chǎn)的去向清楚地表明：直至2000年中期，ST猴王一直沒有一塊明確屬于自己的資產(chǎn)。從宜昌市工商局注冊分局了解到，ST猴王的資產(chǎn)是去年市政府下文后才劃到股份公司名下的，此前所有權(quán)一直屬于猴王集團(tuán)。

　　前后花費(fèi)股份公司4億元、歷時(shí)三年向猴王集團(tuán)收購的11家焊材廠和3家焊條廠的“并購”不過是用一堆“垃圾資產(chǎn)”沖抵巨額應(yīng)收賬款、套取上市公司巨額現(xiàn)金的“空手道”。即便如此，這些企業(yè)事實(shí)上根本就沒有過戶到股份公司名下。如此運(yùn)作以后，“收購”來的這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)手又租給猴王集團(tuán)經(jīng)營，繼續(xù)為ST猴王的虛假利潤做貢獻(xiàn)。

　　3.披露虛假信息

　　ST猴王的所有虛假都要靠信息披露虛假來包裝、美化。2000年6月20日，由于長期借款給大股東、為大股東提供巨額擔(dān)保、巨額貸款沒有入賬卻沒有履行信息披露義務(wù)，ST猴王遭到深圳證券交易所公開譴責(zé)。此后，ST猴王曾以一紙公告終止了“收購11家焊材廠”，但2個(gè)多億的收購資金卻去向不明。

　　會計(jì)師是否存在職業(yè)過失

　　猴王A1997、1998、1999年度報(bào)表審計(jì)由深圳TR會計(jì)師事務(wù)所承接（2000年度該所已辭去該職，1997年度以前可能也是該所做的），深圳TR97年度出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見審計(jì)報(bào)告，1998、1999年度出具了帶解釋段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。以下是1998、1999年度審計(jì)報(bào)告解釋段的內(nèi)容：

　　1998年度審計(jì)報(bào)告

　　猴王股份有限公司全體股東：

　?。ǚ秶?、意見段略）

　　同時(shí)，我們注意到：

　　1.如附注七。5、七。6所述，1999年度貴公司與猴王集團(tuán)公司在經(jīng)營租賃、資金有償占用、房屋土地租賃方面仍存在較多的關(guān)聯(lián)交易并繼續(xù)保持較大的關(guān)聯(lián)往來余額。1999年度關(guān)聯(lián)交易金額為41479131.64元，關(guān)聯(lián)往來余額（應(yīng)收應(yīng)付相抵計(jì)算后）為560913547.19元；其中216261503.54元為貴公司代猴王集團(tuán)公司所借款項(xiàng)。另外，如附注七。7所述，截止1999年12月31日，貴公司為猴王集團(tuán)公司的借款186992000.00元提供擔(dān)保。

　　2.如附注十所述，貴公司在1992年定向募集設(shè)立及1993年上市改組過程中因壓縮股本調(diào)整股本結(jié)構(gòu)等而錯(cuò)計(jì)、漏計(jì)負(fù)債121132241.35元，多計(jì)資本公積31126000.00元，多計(jì)未分配利潤1130473.89元，并在1999年度進(jìn)行了會計(jì)差錯(cuò)更正。我們認(rèn)為，上述會計(jì)差錯(cuò)的形成已歷時(shí)較長，1999年度貴公司在清查基礎(chǔ)上以定向募集資金實(shí)際到位情況、股本的實(shí)際構(gòu)成等事實(shí)為依據(jù)進(jìn)行更正并已采用追溯調(diào)整法調(diào)整了期初留存收益及相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年對比數(shù)。

　　深圳TR會計(jì)師事務(wù)所

　　中國注冊會計(jì)師×××

　　中國注冊會計(jì)師×××

　　2000年4月2日

　　1999年度審計(jì)報(bào)告

　　猴王股份有限公司全體股東：

　　（范圍段、意見段略）

　　同時(shí)，我們注意到：

　　1.如附注七。（5）、七。（6）所述，1998年貴公司與猴王集團(tuán)公司在公司經(jīng)營租賃、資金有償占用、房屋土地租賃方面仍存在較多的關(guān)聯(lián)交易并繼續(xù)保持較大的關(guān)聯(lián)往來余額。其中，貴公司將猴王焊接公司重慶電焊條廠等11家子公司從1998年1月1日起租賃給猴王集團(tuán)公司經(jīng)營并向其收取16410000.00元的租賃費(fèi)，是依據(jù)貴公司1998年12月28日臨時(shí)股東大會通過的貴公司與猴王集團(tuán)公司于1998年3月20日簽定的《租賃合同》，按1997年12月31日貴公司擁有該11家子公司凈資產(chǎn)的9％計(jì)收的。

　　2.如附注十一所述，根據(jù)宜昌市財(cái)政局宜市財(cái)預(yù)發(fā)[1999]146號文，貴公司共獲得財(cái)政補(bǔ)貼5000000.00元。該款實(shí)際于1999年4月28日收妥，并已作為補(bǔ)貼收入計(jì)入1998年度損益。

　　深圳TR會計(jì)師事務(wù)所中國注冊會計(jì)師×××中國注冊會計(jì)師×××1999年×月×日

　　深圳TR所出具解釋段的目的是為了強(qiáng)調(diào)“某一事項(xiàng)”，1999年度是“關(guān)聯(lián)交易”及“會計(jì)差錯(cuò)更正”，1998年度是“關(guān)聯(lián)交易”及“財(cái)政補(bǔ)貼”，應(yīng)該說，從形式上看，這兩份審計(jì)報(bào)告措辭是恰當(dāng)?shù)?，但是從?shí)質(zhì)上審查這兩份報(bào)告及1997年度的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們會發(fā)現(xiàn)，這三份審計(jì)報(bào)告都未能對已審年度報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

　　從有關(guān)方面的調(diào)查及筆者分析來看，猴王A1997至1999年報(bào)嚴(yán)重不實(shí)，虛構(gòu)利潤和資產(chǎn)，該事務(wù)所沒有披露相關(guān)問題，存在嚴(yán)重的職業(yè)過失；

　　1.向猴王集團(tuán)計(jì)收租賃費(fèi)：1999年報(bào)稱，“根據(jù)本公司與猴王集團(tuán)公司1998年3月20日簽定的租賃合同，從1998年1月1日起，本公司將11家子公司即猴王焊接公司重慶電焊條廠、猴王焊接公司蕪湖電焊條廠、上海猴王不銹鋼焊接材料廠、猴王焊接公司上海焊接材料廠、猴王焊接公司上海恒大特種焊條廠、猴王焊接公司綿陽電焊條廠、猴王焊接公司昆明電焊條廠、猴王焊接公司石家莊電焊條廠、猴王焊接公司武漢洪山電焊條廠、猴王焊接公司哈爾濱電焊條廠及猴王集團(tuán)長春特種焊條廠租賃給猴王集團(tuán)公司經(jīng)營，租賃期暫定為兩年，鑒于1999年焊材市場疲軟，該11家子公司經(jīng)營狀況不佳，雙方重新簽訂協(xié)議，1999年租賃費(fèi)按1998年12月31日本公司擁有該11家子公司凈資產(chǎn)的6％計(jì)算（1998年是9％）。1999年度本公司向猴王集團(tuán)公司計(jì)收租賃費(fèi)8693850.71元。而事實(shí)是2000年8月進(jìn)行的ST猴王與猴王集團(tuán)的”三分開“以及近來猴王集團(tuán)破產(chǎn)資產(chǎn)的去向清楚地表明：直至2000年中期，ST猴王一直沒有一塊明確屬于自己的資產(chǎn)。從宜昌市工商局注冊分局了解到，ST猴王的資產(chǎn)是去年市政府下文后才劃到股份公司名下的，此前所有權(quán)一直屬于猴王集團(tuán)。前后花費(fèi)股份公司4億元、歷時(shí)三年向猴王集團(tuán)收購的11家焊材廠和3家焊條廠的”并購“不過是用一堆”垃圾資產(chǎn)“沖抵巨額應(yīng)收賬款、套取上市公司巨額現(xiàn)金的”空手道“。即便如此，這些企業(yè)事實(shí)上根本就沒有過戶到股份公司名下。如此運(yùn)作以后，”收購“來的這部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)手又租給猴王集團(tuán)經(jīng)營，繼續(xù)為ST猴王的虛假利潤做貢獻(xiàn)。這種租賃收入會計(jì)師是不能給予確認(rèn)的。

　　2.向猴王集團(tuán)計(jì)收土地使用權(quán)、房屋租金：1997年度及1998年度，猴王股份把自己的原值不過3500萬元的兩處房屋以高達(dá)2000萬元的年租金租給集團(tuán)。這個(gè)租賃價(jià)格顯然是異常的，會計(jì)師不能予以確認(rèn)。

　　3.向猴王集團(tuán)計(jì)收資金占用費(fèi)：1997年，根據(jù)猴王公司與猴王集團(tuán)公司簽訂的協(xié)議，雙方以其各自每月平均占用對方資金的數(shù)額按12.5‰的月利率相互計(jì)收資金占用費(fèi)，1998年是12‰，1999年是6.67‰，折合年利率分別是15％，14.4％，8％。從這里面，我們很容易得出一個(gè)結(jié)論：猴王A利用資金占用費(fèi)操縱利潤，1997、1998年度為了要保配股、發(fā)B股，直至1999中報(bào)有2300多萬的利潤，而到了1999年報(bào)虧損每股0.22元，這樣的資金占用費(fèi)利率根本就不正常，也不能確認(rèn)。

　　由此可見，深圳TR所在猴王A的1997至1999年審中對關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)未盡會計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號——關(guān)聯(lián)方及其交易》第15條規(guī)定：在檢查某一重大關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮追加以下審計(jì)程序：1.詢證關(guān)聯(lián)方交易的條件及金額；2.檢查關(guān)聯(lián)方擁有的相關(guān)證據(jù)；3.向相關(guān)中介機(jī)構(gòu)詢證或與其討論關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)重要信息；4.就重大應(yīng)收款項(xiàng)及擔(dān)保獲取關(guān)聯(lián)方償債能力的信息。從現(xiàn)在的證據(jù)分析，猴王A根本未取得11家子公司即猴王焊接公司重慶電焊條廠、猴王焊接公司蕪湖電焊條廠、上海猴王不銹鋼焊接材料廠、猴王焊接公司上海焊接材料廠、猴王焊接公司上海恒大特種焊條廠、猴王焊接公司綿陽電焊條廠、猴王焊接公司昆明電焊條廠、猴王焊接公司石家莊電焊條廠、猴王焊接公司武漢洪山電焊條廠、猴王焊接公司哈爾濱電焊條廠及猴王集團(tuán)長春特種焊條廠的股權(quán)，至少相關(guān)手續(xù)是不完備的，但深圳TR所對此未作出說明。此外，這11家子公司投資總額205397678.39元，占其長期投資的58.26％：一塊2億多的資產(chǎn)由于被猴王集團(tuán)所租賃，就沒有并入猴王A合并報(bào)表，直接“以外地11家子公司租賃收益”進(jìn)入“投資收益”，而不管這11家子公司實(shí)際經(jīng)營收益如何，這根本不符合會計(jì)原則，作為擁有控股權(quán)甚至是全資的外地11家子公司，其長期投資余額要隨著被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的減少而相應(yīng)減少。事實(shí)上，這外地11家子公司資產(chǎn)質(zhì)量也是嚴(yán)重不良，直到猴王集團(tuán)破產(chǎn)，猴王A不但沒有想要回猴王集團(tuán)所欠的錢，反而決定向集團(tuán)轉(zhuǎn)讓猴王有色焊接材料廠等7家子公司的股權(quán)，定價(jià)為381萬元。據(jù)董秘介紹，這7家公司實(shí)際凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)只是為減輕包袱。

　　該所擔(dān)任ST猴王審計(jì)工作的注冊會計(jì)師表示，在剝離及隨后的資產(chǎn)變動(dòng)中均沒有介入，對方也沒有要求，但近兩年對其出具的有說明段的審計(jì)報(bào)告已表明，ST猴王問題嚴(yán)重，資產(chǎn)質(zhì)量及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確存在很多問題。這說明，注冊會計(jì)師是知道猴王資產(chǎn)質(zhì)量及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確存在很多問題，但是他并沒有在審計(jì)報(bào)告中披露這一事實(shí)，近兩年的說明段只是強(qiáng)調(diào)了關(guān)聯(lián)交易以及財(cái)政補(bǔ)貼等事項(xiàng)，并沒有涉及資產(chǎn)質(zhì)量及產(chǎn)權(quán)關(guān)系問題，近三年的審計(jì)報(bào)告沒有就猴王A會計(jì)造假作出任何說明，反而認(rèn)定猴王A年報(bào)“在所有重大方面公允地反映了財(cái)務(wù)狀況及年度經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動(dòng)情況，會計(jì)處理方法的選用遵循了一貫性原則”，這樣的審計(jì)報(bào)告已構(gòu)成虛假審計(jì)報(bào)告，該所應(yīng)該就上述關(guān)聯(lián)交易、長期投資出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，至少是保留意見。

　　該會計(jì)師表示，今年2月中旬已告知ST猴王，辭去所擔(dān)任的財(cái)務(wù)審計(jì)事務(wù)所一職，對其目前資產(chǎn)是否縮水情況不清楚，這有待該公司新聘任的財(cái)務(wù)審計(jì)事務(wù)所去審計(jì)。但筆者認(rèn)為，此時(shí)辭去審計(jì)一職，為時(shí)晚矣。

　　結(jié)語

　　關(guān)聯(lián)方之間的交易作為一種獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中是不可避免的，由于產(chǎn)生的特定條件，用公允價(jià)值對交易進(jìn)行重新計(jì)量調(diào)整亦十分困難。因而，會計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告的要求是公允充分披露而非予以調(diào)整。在資本市場中，被審計(jì)單位源于“保牌”、“保配”、免虧、套現(xiàn)等動(dòng)因，選擇關(guān)聯(lián)方實(shí)施地位不平等條件下的交易不平等。同時(shí)出于信息不對稱的需要，被審計(jì)單位常常犧牲財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利益，減少信息披露量；而理性會計(jì)信息使用者則企圖索取任何有用信息，以使經(jīng)濟(jì)效用最大化。注冊會計(jì)師無疑需要承擔(dān)巨大的“信用成本”。

　　猴王A向猴王集團(tuán)公司收取巨額經(jīng)營租賃、資金有償占用、房屋土地租賃費(fèi)，注冊會計(jì)師應(yīng)對此交易的真實(shí)性、合法性和有效性、交易價(jià)格的公允性以及信息披露的充分與準(zhǔn)確性予以足夠的關(guān)注。

　　注冊會計(jì)師在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過程中，要養(yǎng)成一種深思熟慮的專業(yè)精神，尤其應(yīng)當(dāng)對關(guān)聯(lián)定價(jià)和交易披露內(nèi)容深入剖析，慎思明辨，如果將關(guān)聯(lián)交易等同于一般交易進(jìn)行測試，極可能落入被審計(jì)單位的預(yù)設(shè)陷阱。