內(nèi)部審計外部化最先是由安達信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出的。它們認(rèn)為內(nèi)部審計是企業(yè)的一個成本中心，不能為企業(yè)增加價值，因此極力說服企業(yè)關(guān)注于自身的競爭優(yōu)勢，將內(nèi)部審計交給外部咨詢機構(gòu)來完成。內(nèi)部審計究竟能否外部化？筆者認(rèn)為，只有在分析內(nèi)部審計外部化的利與弊之后才能進行權(quán)衡和選擇。

　　一、內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢

　　1.提高內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的基本職能是通過對會計系統(tǒng)實施審計來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理活動，并對內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營活動的效率和效果進行評價，最后將審計結(jié)果報告董事會審計委員會或公司的最高層決策機構(gòu)。雖然內(nèi)部審計機構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能，具有權(quán)威性和獨立性，但其實際工作和管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計，另一方面，內(nèi)部審計機構(gòu)為了能順利地完成自己的工作，必須主動同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計機構(gòu)可能會失去獨立性，甚至與管理者共謀來欺騙所有者，而外部審計工作一般都是由注冊會計師領(lǐng)導(dǎo)完成。他們獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，站在一個客觀公正的立場上來對企業(yè)的財務(wù)狀況進行審計，其工作只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報告審計結(jié)果。

　　2.穩(wěn)定審計質(zhì)量。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，必須以公認(rèn)的會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度為標(biāo)準(zhǔn)，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求來對企業(yè)財務(wù)報告的合法性、公允性和一貫性進行審計。此外，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會公眾的監(jiān)督，因此能確保審計質(zhì)量的穩(wěn)定。

　　3.為企業(yè)節(jié)約成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：①節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。②節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分?jǐn)偨o多個客戶。③降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導(dǎo)致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

　　4.優(yōu)化社會資源配置。內(nèi)部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們通過了專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗，這一點是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內(nèi)部審計師所不能及的；內(nèi)部審計外部化還能充分利用公共信息資源，同時將一些企業(yè)的先進經(jīng)驗介紹給其他的企業(yè)；內(nèi)部審計外部化還可以充分利用地理資源優(yōu)勢，對于跨國公司而言，聘請當(dāng)?shù)氐淖稍儥C構(gòu)或是熟悉該地區(qū)業(yè)務(wù)的外部審計人員可以幫助企業(yè)很快融人該地區(qū)文化，避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。

　　二、內(nèi)部審計外部化的弊端

　　要認(rèn)識內(nèi)部審計外部化的劣勢，首先應(yīng)該認(rèn)識內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司制企業(yè)中的地位和作用。第一、內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分。內(nèi)部審計受所有者的委托，并站在所有者的立場上，對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營活動進行監(jiān)督和評價。審計委員會是內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，它是董事會內(nèi)部的一個分會，一般由非行政董事組成，在公司治理結(jié)構(gòu)中具有較高的權(quán)威性和獨立性。第二、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中具有重要作用。內(nèi)部審計本身就是企業(yè)內(nèi)部控制的一個組成部分，它是獨立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計部門直接對獨立的審計委員會、董事會或最高層決策人員負(fù)責(zé)，對具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險進行評價，并提出審計建議，以降低內(nèi)部控制無效而產(chǎn)生的風(fēng)險。與此同時，內(nèi)部審計還幫助企業(yè)進行“軟控制”環(huán)境的營造，是內(nèi)部控制過程設(shè)計的顧問。第三、從內(nèi)部審計近年來的發(fā)展趨勢看，其職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價拓展為監(jiān)督、評價與咨詢，逐漸由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計的重點由單純的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營效益審計和風(fēng)險審計。內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理活動中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督和參謀作用。

　　從上述內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司制企業(yè)中的地位和作用，可以看出內(nèi)部審計外部化會帶來以下弊端：

　　1.破壞內(nèi)部審計職能的整體性。內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監(jiān)督，并且對績效和風(fēng)險進行評價，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體功能。

　　2.導(dǎo)致管理當(dāng)局對內(nèi)部控制缺乏責(zé)任感。內(nèi)部審計在幫助管理當(dāng)局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進。

　　3.可能降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢。這一點可以從兩方面來看：①企業(yè)缺乏積累知識和創(chuàng)造價值的動力，因為這些專業(yè)性的工作完全可由外部咨詢機構(gòu)來做，企業(yè)只是起到協(xié)助的作用，而對于充分發(fā)展內(nèi)部審計所需的知識和人才可以不予理會；②要想獲得真正有價值的咨詢服務(wù)，勢必會泄露企業(yè)部分的核心機密，這可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　4.放棄了內(nèi)部審計自身的資源優(yōu)勢。首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當(dāng)局長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)的發(fā)展壯大是他們的目標(biāo)，企業(yè)經(jīng)營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，再加上他們對組織的文化有強烈的趨同感，會比外部審計人員更加投入地來實現(xiàn)組織的目標(biāo)。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計機構(gòu)的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問題。

　　5.外部咨詢機構(gòu)可能會喪失中立性和獨立性。外部審計的基本功能是對企業(yè)財務(wù)報告的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，股東和廣大投資者的權(quán)益保障依賴于外部審計師的專業(yè)性、獨立性和客觀性。由于外部咨詢機構(gòu)的業(yè)務(wù)和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動緊密結(jié)合，在這種自身利益與客戶利益相互牽制的情況下，是否還能保持獨立、客觀、公正是值得考慮的。