在審計(jì)發(fā)展史上，由于“審計(jì)無理論觀”長(zhǎng)期嚴(yán)重地禁錮著人們的思想，阻礙著人們對(duì)審計(jì)理論的探索，因此，相對(duì)于審計(jì)實(shí)踐之發(fā)展速度而言，審計(jì)理論，特別是基礎(chǔ)性與規(guī)范性審計(jì)理論的發(fā)展是比較緩慢的，在整個(gè)世界審計(jì)論壇上，作為審計(jì)基本理論基礎(chǔ)工程建設(shè)的審計(jì)結(jié)構(gòu)研究尚未獲得充分、足夠的重視。從20世紀(jì)80年代開始，筆者在眾多學(xué)界前輩、大師（他們是：李寶震、楊時(shí)展、閻金鍔、徐正旦．王德開．張以寬、楊樹滋、楊紀(jì)碗、閻達(dá)五等）的關(guān)愛、支持和鼓勵(lì)下，對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行了較系統(tǒng)的研究，1991年曾以“審計(jì)理論結(jié)構(gòu)”為題的博士論文研究，得到了學(xué)界同仁的肯定和褒獎(jiǎng)；成書出版。為了拋磚引玉，筆者愿借《會(huì)計(jì)之友》這一寶地就審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究所涉及的幾個(gè)基礎(chǔ)問題，涂此拙文。 

　　一、關(guān)于審計(jì)理論及審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的涵義 

　　加拿大著名審計(jì)學(xué)家安森德（R·JAndcrson）教授的觀點(diǎn)是“審計(jì)理論的目的是提供一個(gè)合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)必需的審計(jì)程序，……審計(jì)理論還提供一個(gè)評(píng)價(jià)與改善現(xiàn)行實(shí)務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)?！?nbsp;
　　
　　而英國(guó)著名審計(jì)學(xué)家弗林牧David Flint）教授的看法卻是：“審計(jì)理論旨在提供一套有關(guān)審計(jì)活動(dòng)的首尾一貫的命題以解釋審計(jì)的社會(huì)目的與目標(biāo)，進(jìn)而為將審計(jì)實(shí)務(wù)與程序同審計(jì)目的與目標(biāo)聯(lián)系起來提供合理基礎(chǔ)與依據(jù)。這套命題還可以解釋審計(jì)在各種社會(huì)機(jī)構(gòu)以及社會(huì)．經(jīng)濟(jì)與政治環(huán)境中的活動(dòng)空間?！?nbsp;
　　
　　借鑒名家之言，筆者認(rèn)為，所謂審計(jì)理論即是一套用以解釋、指導(dǎo)或預(yù)測(cè)）審計(jì)行為活動(dòng)即審計(jì)實(shí)踐）的系統(tǒng)化和理性化的命題體系，該概念包含以下幾層意思： 
　　
　　第一，審計(jì)理論是人們對(duì)審計(jì)行為活動(dòng)（即審計(jì)實(shí)踐）這一客觀事物的“系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識(shí)”。它來源于審計(jì)實(shí)踐，是人們從審計(jì)實(shí)踐中獲得的感性認(rèn)識(shí)上升為理性認(rèn)識(shí)的結(jié)果。正確的審計(jì)理論必須反映審計(jì)事物的本質(zhì)和規(guī)律。 
　　
　　第二，審計(jì)理論的形式是以命題表現(xiàn)的對(duì)審計(jì)實(shí)踐的理性認(rèn)識(shí)。也就是說，審計(jì)理論應(yīng)是一套完整的命題，它是對(duì)人們從審計(jì)實(shí)踐中提升出來的理性認(rèn)識(shí)的規(guī)范表述。命題是對(duì)判斷的表述。理論本身就是人們認(rèn)識(shí)，亦即判斷客觀事物的思想武器。因此，把審計(jì)理論定義為一套命題是恰當(dāng)?shù)摹?nbsp;
　　
　　第三，審計(jì)理論的基本功能有二： 
　　
　?。╨）是解釋功能，即令人信服地解釋審計(jì)實(shí)踐，包括審計(jì)行為活動(dòng)的產(chǎn)生、發(fā)展與現(xiàn)實(shí)狀態(tài)； 
　　
　?。?）是指導(dǎo)（或預(yù)測(cè)）功能，即能對(duì)正在進(jìn)行的審計(jì)實(shí)踐于以指導(dǎo)并能科學(xué)地預(yù)示審計(jì)的未來及其發(fā)展方向。 
　　
　　第四，審計(jì)理論必須有一個(gè)框架結(jié)構(gòu)或結(jié)構(gòu)體系。這從前面列述的有關(guān)“審計(jì)理論”的名家解說中已不難看出。從此意義上說，審計(jì)理論也就是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，研究審計(jì)理論，也就是研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，兩者并行不悖。 
　　
　　系統(tǒng)論認(rèn)為：結(jié)構(gòu)是系統(tǒng)的普遍屬性。沒有無結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)，也沒有離開系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)就是組成要素之間相對(duì)固定和比較穩(wěn)定的有機(jī)聯(lián)系。這種聯(lián)系是系統(tǒng)保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在根據(jù)，是從系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)系統(tǒng)整體的描述。所謂結(jié)構(gòu)，即是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間的相互聯(lián)系．相互作用的方式或秩序，也就是各要素之間在時(shí)間或空間上排列與組合的具體形式。 
　　
　　按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，審計(jì)理論也應(yīng)是一個(gè)系統(tǒng)（一個(gè)系統(tǒng)化與理性化的命題系統(tǒng)），它也應(yīng)有一個(gè)內(nèi)在結(jié)構(gòu)即審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。我們可將審計(jì)理論結(jié)構(gòu)定義為審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素（命題之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，亦即審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間的排列與組合形式。相對(duì)于審計(jì)理論系統(tǒng)而言的審計(jì)理論要素是指審計(jì)理論的組成部分。研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)就是要確定審計(jì)理論應(yīng)由哪些部分（要素）組成以及各部分之間合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系。要構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，首先需要確定或確認(rèn)審計(jì)理論的組成部分即要素；然后研究它們之間的內(nèi)在秩序或作用方式即內(nèi)在邏輯聯(lián)系；再按照這種聯(lián)系將它們排列組合起來。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的存在具有客觀性。 

　　二、關(guān)于研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的意義 

　　盡管審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的存在是客觀的，但人們對(duì)它的認(rèn)識(shí)并非一清二楚。因而，研究審計(jì)理論需要研究進(jìn)而揭示審計(jì)理論之內(nèi)在結(jié)構(gòu)。只有揭示了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)并將其他審計(jì)問題的研究納入其框架中來進(jìn)行，才能創(chuàng)造出規(guī)范化與系統(tǒng)化的審計(jì)理論。從此意義上說，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)之研究既是審計(jì)基礎(chǔ)理論研究中至關(guān)重要的內(nèi)容，也是發(fā)展和豐富審計(jì)理論的必要且有效的手段。 
　　
　　簡(jiǎn)言之，研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)至少可以有以下幾方面的重要意義： 

　　1、研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是運(yùn)用系統(tǒng)科學(xué)方法研究問題的啟示與自然要求； 

　　2、研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是更好地發(fā)揮審計(jì)理論功能的需要； 

　　3、研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)既是發(fā)展審計(jì)科學(xué)的需要，也是支撐審計(jì)職業(yè)大廈的需要； 

　　4、對(duì)于我國(guó)來說，開展審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究有利于改善我國(guó)審計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，提高我國(guó)審計(jì)理論研究的基點(diǎn)，盡快趕超西方審計(jì)理論研究的水平。 

　　三、關(guān)于西方國(guó)家現(xiàn)有審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究成果及其帶給我們的啟示 

　　西方國(guó)家對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起步于20世紀(jì)50年代，至今已走過50年歷程。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，是美國(guó)人羅伯特·英茲（Robert K．Martz）和埃及人侯賽因·夏拉夫（Hussein A．Sharaf）首先開啟審計(jì)理論及審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的大門，其后續(xù)探索者中的典型代表有：加拿大的安德森（R．J．Anderson），美國(guó)的尚德爾（Charles．W．Schandl），英國(guó)的湯姆·李（Tom Lee）和弗林特（David Flint）。現(xiàn)將他們關(guān)于審圖表計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本觀點(diǎn)概述于圖表1。 
　　
　　圖表1：審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的典型代表及其主要觀點(diǎn)（參看《會(huì)計(jì)之友》2000年第4期第43頁） 
　　
　　毫無疑問，以上研究成果是對(duì)審計(jì)理論的重要發(fā)展。但當(dāng)我們理性、審慎地對(duì)其進(jìn)行考察、分析，不難發(fā)現(xiàn)其存在以下一些問題或不足之處： 

　　1、以財(cái)務(wù)審計(jì)（或財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)）為中心開展的研究，使研究所依恃的參照系統(tǒng)過于狹隘，研究結(jié)論缺乏普遍適用性。 

　　2、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式要素選擇及要素之間的邏輯關(guān)系（秩序有許多不恰當(dāng)之處，甚至有反邏輯之嫌； 

　　3、迄今為止，尚未形成較為公認(rèn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式，研究還缺乏組織性和系統(tǒng)性。誠(chéng)如審計(jì)學(xué)家戴維·里奇特DaVid N.icchuite）所言，即使是莫茲、夏拉夫的《審計(jì)哲理》（The PhilosoPhy of Auditing），尚德爾的《審計(jì)理論》（Theory of Auditing：Evaluation，Investigation and Judgement）也“尚未獲得廣大實(shí)務(wù)者的普遍接受?！?nbsp;
　　
　　應(yīng)該這樣認(rèn)為，上述審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的不完善性，并不預(yù)示著我們的研究前途渺茫，恰好相反，它為我們研究思維的自由開拓與馳騁提供了廣闊的空間。 
　　
　　現(xiàn)有審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究成果給我們提供了下列啟示： 

　　1、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究應(yīng)有一個(gè)充分廣泛的參照系統(tǒng)，以保證研究結(jié)論更具有科學(xué)性與普遍適用性。 

　　2、應(yīng)科學(xué)地確立和確認(rèn)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)及其構(gòu)成要素，而且各要素之間的關(guān)系必須是合乎邏輯的有序排列與組合。 

　　3、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式具有多樣性。由于構(gòu)建基點(diǎn)及要素選擇的不同，所構(gòu)造的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)可具有多樣性，而非唯一性，這一特點(diǎn)告訴我們，可以從不同角度出發(fā)，按照不同的思路來構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。筆者認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式的多樣性是充實(shí)、豐富和發(fā)展審計(jì)理論的巨大潛能，是審計(jì)理論研究的一種重要資源。 

　　四．關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的新思路 

　　筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該以創(chuàng)新思維來對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行更深層次、更系統(tǒng)的探究，以不斷完善該項(xiàng)研究，從而推動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論的發(fā)展。在此筆者試圖提出以下一些觀點(diǎn)以請(qǐng)教于專家、學(xué)者。 

　　1、確立一個(gè)充分、廣泛的研究參照系統(tǒng)，以保證研究結(jié)論的科學(xué)性與普遍適用性。 
　　
　　這一充分、廣泛的研究參照系統(tǒng)就是指整個(gè)現(xiàn)代多元審計(jì)體系，它至少應(yīng)包括： 
　　
　?。?）按基本內(nèi)容分類的財(cái)務(wù)審計(jì)、法紀(jì)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)和環(huán)境審計(jì)等； 
　　
　　（2）按主體劃分的國(guó)家（政府）審計(jì)、民間（職業(yè)）審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)； 
　　
　?。?）按照審計(jì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響范圍或程度劃分的微觀審計(jì)與宏觀審計(jì)； 
　　
　?。?）按照國(guó)界劃分的國(guó)內(nèi)審計(jì)、國(guó)外審計(jì)和國(guó)際審計(jì)，等等。 

　　2、恰當(dāng)選擇構(gòu)建基點(diǎn)。 

　　從上面的介紹中我們知道，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)可有三種選擇，即 
　　
　　（1）審計(jì)假設(shè)， 
　　
　　（2）審計(jì)目標(biāo)， 
　　
　?。?）審計(jì)本質(zhì)。 
　　
　　筆者贊成并選擇審計(jì)本質(zhì)作為整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點(diǎn)。主要理由有二； 
　　
　?。?）只有準(zhǔn)確地揭示并把握了審計(jì)的本質(zhì)，才能把握住審計(jì)理論的發(fā)展方向。正如尚德爾教授所說：“一旦確立了一門學(xué)科的正確定義，也就確定了它的知識(shí)體系，從而只需借助于通常的哲學(xué)分析方法就能確立起該學(xué)科的理論”。其實(shí)，本質(zhì)即是對(duì)事物內(nèi)在規(guī)定性的揭示與反映，把握了事物的本質(zhì)，也就把握了這種內(nèi)在規(guī)定性，亦即事物的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。因此，我們可以說，只要正確地確立了審計(jì)的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。 
　　
　　（2）只有在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動(dòng)整個(gè)審計(jì)理論（結(jié)構(gòu)）的研究有質(zhì)的躍遷。盡管審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究在西方已有50年的歷史，但其進(jìn)步仍是緩慢的，且尚未形成較為公認(rèn)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式。其重要原因之一就是人們?cè)趯徲?jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)上尚未獲得實(shí)質(zhì)性的突破，因而，使得70年代后形成的各種審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式基本都是在莫氏模式基礎(chǔ)上的修改補(bǔ)充而成。由此可見，要推動(dòng)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究大踏步向前發(fā)展，在審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上必須來個(gè)大突破。 

　　3、以新的審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)論為基點(diǎn)構(gòu)建新的審計(jì)理論結(jié)構(gòu) 

　　審計(jì)是一種社會(huì)現(xiàn)象，是由人所參與的一種社會(huì)行為活動(dòng)。筆者通過認(rèn)真、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯浚撟C認(rèn)為；審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任（accountabilit）全面有效履行的特殊的經(jīng)濟(jì)控制（該問題將另文論述），因此，審計(jì)活動(dòng)實(shí)際是一種控制活動(dòng)．審計(jì)行為實(shí)際是一種控制行為：而以審計(jì)在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的作用來看，它實(shí)際是一種特殊的控制機(jī)制。筆者將這種審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)論稱為“經(jīng)濟(jì)控制論”或“經(jīng)濟(jì)控制觀”，便于與審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上的“查帳論”“方法過程論”和“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”相對(duì)應(yīng)。而且筆者還認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)控制論”比“查賬論”、“方法進(jìn)程論”都更準(zhǔn)確地揭示和反映了審計(jì)的本質(zhì)。 
　　
　　以“經(jīng)濟(jì)控制論”為出發(fā)點(diǎn)，筆者構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本思路是： 
　　
　　首先，需要研究審計(jì)這種特殊的經(jīng)濟(jì)控制存在的基本前提，這在理論上即屬審計(jì)假設(shè)的范疇； 
　　
　　第二，控制與目標(biāo)緊密關(guān)聯(lián)，審計(jì)這種經(jīng)濟(jì)控制必須有其特定的目標(biāo)，因此，審定理論結(jié)構(gòu)中自然應(yīng)有審計(jì)目標(biāo)這一要素； 
　　
　　第三，控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經(jīng)濟(jì)控制論”為基點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中必然有審計(jì)控制手段與方式這一要素； 
　　
　　第四，控制系統(tǒng)的運(yùn)作和控制手段與方式之作用的發(fā)揮又必須通過符合特定質(zhì)量要求的信息流動(dòng)來實(shí)現(xiàn)，而且還須有約束與引導(dǎo)審計(jì)行為的控制規(guī)范（或標(biāo)準(zhǔn)），因此，審計(jì)信息與審計(jì)規(guī)范也自然構(gòu)成筆者所設(shè)計(jì)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)之重要要素。 
　　
　　基于這種思路，筆者構(gòu)思的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由 
　　
　?。?）“審計(jì)本質(zhì)”； 
　　
　　（2）“審計(jì)假設(shè)”； 
　　
　?。?）“審計(jì)目標(biāo)”； 
　　
　?。?）“審計(jì)信息”； 
　　
　　（5）“審計(jì)規(guī)范”； 
　　
　　（6）“審計(jì)控制手段與方式”。 
　　
　　這樣六個(gè)要素組成。與此相對(duì)應(yīng)，形成六大快審計(jì)理論，即“審計(jì)本質(zhì)理論”、“審計(jì)假設(shè)理論”、“審計(jì)目標(biāo)理論”．“審計(jì)規(guī)范理論”、“審計(jì)信息理論”、“審計(jì)控制理論”，分別簡(jiǎn)稱為“審計(jì)本質(zhì)論”、“審計(jì)假定論”。余類推，這六個(gè)要素及六塊理論之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系如圖表2所示。 
　　
　　圖表2顯示，該審計(jì)理論結(jié)構(gòu)各要素之內(nèi)在聯(lián)系是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮头线壿嫷??！皩徲?jì)本質(zhì)”要素處于該結(jié)構(gòu)的最高層次；起著統(tǒng)馭整個(gè)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向的作用，“審計(jì)假設(shè)”要素介于“本質(zhì)”要素與“目標(biāo)”要素之間，作為前提條件，支撐起審計(jì)理論結(jié)構(gòu)大廈，具有基石作用，同時(shí)，又指導(dǎo)審計(jì)目標(biāo)的確立。“審計(jì)目標(biāo)”要素直接決定和制約著“審計(jì)規(guī)范”、“審計(jì)信息”與“審計(jì)控制手段與方式”這三個(gè)要素，反言之，這三者都是直接服務(wù)于如何保證審計(jì)目標(biāo)之有效實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)然，它們本身還得反映“審計(jì)本質(zhì)”和“審計(jì)假設(shè)”的要求。圖表2還顯示，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個(gè)理論系統(tǒng)與審計(jì)所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還發(fā)生相互作用關(guān)系。審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的作用關(guān)系表現(xiàn)為要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革，而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在，審計(jì)理論通過對(duì)審計(jì)實(shí)踐的反作用而不斷改善環(huán)境之狀況。 
　　
　　圖表2 審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框圖（參看《會(huì)計(jì)之友》2000年第4期第45頁） 
　　
　　由此可見，該市計(jì)理論結(jié)構(gòu)的建立是合理的；它是一套完全渾然一體、首尾相應(yīng)的命題體系。