一

    在關(guān)聯(lián)交易的審計中，重點應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的實質(zhì)，即關(guān)聯(lián)交易對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。發(fā)現(xiàn)反常現(xiàn)象，深入審查，特別要注意以下幾種情況：

    1、購銷價格反常、售后短期內(nèi)又重新購回、低價售給無需經(jīng)手的中間企業(yè)、貨款久拖不還、貨款未清又賒欠等購銷業(yè)務(wù)。如“瓊民源”，就是將剛開挖的地基高價售給自己的子公司，形成巨額虛假利潤，造成股票暴漲，坑害股民；再如某企業(yè)為保證其上市子公司的業(yè)績，將自己的產(chǎn)品按正常渠道銷給客戶后，指使客戶將貨款匯給子公司，然后在帳上記錄此業(yè)務(wù)是先銷給子公司，再由子公司銷給客戶，中間的價差轉(zhuǎn)給子公司，使子公司盈利。

    2、資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。如某企業(yè)將款項借給其關(guān)聯(lián)公司后，稱該關(guān)聯(lián)公司無力償還，便分三次將該筆借款作為壞帳注銷，此種做法實質(zhì)上是轉(zhuǎn)移資金和利潤。

    3、勞務(wù)、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務(wù)付費等費用支出業(yè)務(wù)。如某中外合資企業(yè)外方股東購入兩套設(shè)備，價格比國際市場同類設(shè)備高出60％，企業(yè)稱高出部分是技術(shù)服務(wù)費，其實外方股東是一家貿(mào)易公司，根本沒有能力也從未提供過技術(shù)服務(wù)。再如，某企業(yè)每年向其設(shè)在深圳的子公司交納近千萬元的咨詢服務(wù)費，名義為從特區(qū)窗口獲取信息，實則是出國出境的招待費。又如，某股份公司一董事除薪金外，還領(lǐng)取高額咨詢費，原來他是一家金融公司總經(jīng)理，股份公司的資金主要由該金融公司供應(yīng)。

    4、反常的投資收益、利息收入、租金收入。如某上市公司，為粉飾業(yè)績，讓子公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)先支付給它高額的投資收益、利息和租金，以抬高自己的利潤。

    二

    筆者認(rèn)為，在關(guān)聯(lián)交易審計中，可采取以下的程序和方法：

    （一）審查確定企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易是否存在。

    由于企業(yè)往往漏報和隱瞞關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)聯(lián)交易審計的難點也在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易。只要找出了企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以后的審計就比較容易了。那么，如何找出所有的關(guān)聯(lián)方關(guān)系呢？注冊會計師可實施以下程序：

    （1）向管理人員詢問全部關(guān)聯(lián)者的名稱；

    （2）向董事會、股東會和高級職員詢問同其他單位的隸屬關(guān)系；

    （3）檢查股東大會和董事會的會議記錄；

    （4）檢查以前年度的工作底稿，查明關(guān)聯(lián)者的名稱或向前任注冊會計師詢問他們知道的關(guān)聯(lián)者；

    （5）審查審計期間的重大投資交易，并根據(jù)交易的性質(zhì)及程度，決定是否構(gòu)成了新的關(guān)聯(lián)者；

    （6）檢查股東登記簿，取得主要股東名單，查閱主要個人股東家庭成員的簡歷；

    （7）檢查被審計單位的所得稅申報表。我國稅法要求企業(yè)同關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來，要按同獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來一樣收取或支付費用。因此，企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，有時會在所得稅申報表中反映出來。

    在確定了關(guān)聯(lián)方以后，應(yīng)將被審計單位全部關(guān)聯(lián)方列成名單，審計人員人手一份，在對往來帳款、投資、購銷交易等的審查中隨時對照，以便找出關(guān)聯(lián)交易。判斷關(guān)聯(lián)交易的存在與否，應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或發(fā)生了權(quán)利義務(wù)，不論是否有價款支付，都應(yīng)視為發(fā)生了關(guān)聯(lián)交易。

    （二）審查關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)、金額及其披露的充分性和公允性。關(guān)聯(lián)交易金額的審計程序和方法與一般交易審計類似。由于在關(guān)聯(lián)交易中可能包含了不尋常低價和其他優(yōu)厚條件，影響他人利益；管理當(dāng)局也可能蓄意安排關(guān)聯(lián)交易來粉飾會計報表。因此，注冊會計師應(yīng)對所有重大關(guān)聯(lián)交易都進(jìn)行實質(zhì)性測試，對其會計處理的恰當(dāng)性進(jìn)行評價，還應(yīng)特別注意審查關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分、適當(dāng)。對于這一問題，注冊會計師可從以下幾方面考慮。

    1、在存在控制關(guān)系的情況下，須注意被審計單位會計報表附注中是否披露了如下事項：企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化；企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類型；法定代表人和企業(yè)注冊地；注冊資本及其變化；企業(yè)主管業(yè)務(wù)。

    2、當(dāng)企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易時，注意審查被審計單位會計報表附注中是否披露了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易的金額以及相應(yīng)的定價政策。

    3、在實質(zhì)性測試中，應(yīng)重點審查所持股份或權(quán)益的變化過程是否充分披露，即要審查會計報表是否披露了有關(guān)項目的年初數(shù)，本年增加數(shù)、減少數(shù)和年末數(shù)。另外，被審計會計報表披露關(guān)聯(lián)方交易的金額或相應(yīng)比例時，應(yīng)披露前后兩年的比較數(shù)據(jù)。

    4、審查相同類型關(guān)聯(lián)方交易的合并披露是否恰當(dāng)，有無可能對會計報表使用者造成重大誤解的情況存在。