[摘要]本文根據(jù)質(zhì)量成本的定義，分析質(zhì)量成本的評估方法和生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本控制方法，進而探討質(zhì)量成本審計。

　　[關(guān)鍵詞]質(zhì)量成本；全面質(zhì)量管理；質(zhì)量成本控制；質(zhì)量成本審計

　　一、質(zhì)量成本的定義和評估

　?。ㄒ唬┵|(zhì)量成本的定義

　　早在20世紀(jì)50年代，美國著名質(zhì)量管理專家菲根堡姆等人首先提出了質(zhì)量成本的概念，并且把產(chǎn)品質(zhì)量同企業(yè)的經(jīng)濟效益聯(lián)系起來。60年代以后，質(zhì)量成本管理在世界上許多國家，特別是歐美國家的公司中迅速地開展起來。我國80年代初期，就引進并在企業(yè)中推行質(zhì)量成本管理，在全國推行質(zhì)量成本管理的企業(yè)，大部分都取得了良好的效益[1].關(guān)于質(zhì)量成本的定義主要有以下幾種：

　　1.IS09000國際標(biāo)準(zhǔn)[2]

　　根據(jù)ISO8402—1994的定義，質(zhì)量成本是為了確保和保證滿意的質(zhì)量而發(fā)生的費用以及沒有達到滿意的質(zhì)量所造成的損失。質(zhì)量成本分為運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本兩類。

　　2.哈林頓的不良質(zhì)量成本觀

　　美國質(zhì)量管理協(xié)會主席哈林頓于1987年在著作《不良質(zhì)量成本》中提出，質(zhì)量成本應(yīng)改為“不良質(zhì)量成本”，以避免將質(zhì)量成本誤解為提高產(chǎn)品質(zhì)量所需的高成本。

　　他對不良質(zhì)量成本的定義是：使全體員工每次都把工作做好的成本、鑒定產(chǎn)品是否可接受的成本和產(chǎn)品不符合公司與顧客期望所引起的成本之和。

　　3.克勞斯比的質(zhì)量成本觀

　　質(zhì)量管理專家克勞斯比在1979年發(fā)表的第一本著作《質(zhì)量是免費的》中提出質(zhì)量是免費的、一個組織的目標(biāo)是實現(xiàn)零缺陷。他認(rèn)為質(zhì)量成本不僅包括那些明顯的因素，比如返工和廢品的損失，還應(yīng)包括諸如花時間處理投訴和擔(dān)保等問題在內(nèi)的管理成本。

　　4.費根堡姆的質(zhì)量成本觀

　　全面質(zhì)量管理（TQM）的倡導(dǎo)者、質(zhì)量管理大師費根堡姆主張把質(zhì)量預(yù)防費用和檢驗費用與產(chǎn)品不合要求所造成的廠內(nèi)損失和廠外損失一起加以考慮，提出質(zhì)量成本概念。他提出質(zhì)量與成本是統(tǒng)一的，而不是相對立矛盾的，過去認(rèn)為好的質(zhì)量比差的質(zhì)量所花的成本要多的觀念是錯誤的，實際上好的質(zhì)量所花的成本比差的質(zhì)量所花的成本要低[3].

　　5.《管理會計國際慣例》

　　《管理會計國際慣例》將質(zhì)量成本分成兩個基本組成部分：符合性成本，包括預(yù)防成本和鑒定成本；非符合性成本，包括內(nèi)部失敗成本、外部失敗或損失機會成本。

　　6.我國的質(zhì)量成本觀

　　我國在1986年版的國家標(biāo)準(zhǔn)GB6583.1中，把質(zhì)量成本定義為“將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的水平上所需要的費用。它包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本”。

　　從上述質(zhì)量成本定義的不同表述中可以看出：會計質(zhì)量信息主要是指質(zhì)量成本，所謂質(zhì)量成本（Quality Cost）是指為達到質(zhì)量目標(biāo)所支付或可能支付的代價。質(zhì)量成本按價值鏈作業(yè)過程為標(biāo)準(zhǔn)可分為四類：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本[4]：（1）預(yù)防成本（Prevention Costs）是為了防止質(zhì)量缺陷而發(fā)生的費用，包括質(zhì)量培訓(xùn)費用、質(zhì)量規(guī)劃成本、設(shè)備維護費用、供應(yīng)商保證成本、信息系統(tǒng)成本；（2）鑒定（檢驗）成本（Appraisal detection Costs），是計量和分析數(shù)據(jù)，以鑒定產(chǎn)品和服務(wù)是否符合特定要求而產(chǎn)生的費用。鑒定成本發(fā)生在生產(chǎn)之后和銷售之前，包括測試和檢查成本、檢測設(shè)備和儀器、質(zhì)量審計、實驗室驗收檢測、現(xiàn)場評估和測試、信息費；（3）內(nèi)部失敗成本（Internal Failure Costs）是由于商品在送達顧客之前通過鑒定發(fā)現(xiàn)其質(zhì)量低劣而發(fā)生的成本。包括：修正行為的成本、返工和廢棄成本、過程成本、加班趕工的成本、重檢和重測的成本；（4）外部失敗成本（External Failure Costs）是產(chǎn)品或服務(wù)送達顧客未被接受之后糾正質(zhì)量缺陷的成本，以及因交付的產(chǎn)品或服務(wù)未被接受錯過機會而損失的利潤。包括：處理并回復(fù)顧客意見的成本、產(chǎn)品回收和責(zé)任費用、由于產(chǎn)品不滿意和顧客惡意所導(dǎo)致的銷售損失。

　　質(zhì)量成本四要素彼此間存在著內(nèi)在邏輯上的一致性，即預(yù)防、鑒定費用的發(fā)生就是為了保證產(chǎn)品達到預(yù)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，從而降低內(nèi)外故障損失；而允許存在一定的內(nèi)外故障損失，又是為了防止鑒定費用的支出太多而得不償失。

　　（二）質(zhì)量成本的評估

　　質(zhì)量成本控制是對質(zhì)量成本發(fā)生的全過程的控制，即從設(shè)計、生產(chǎn)、銷售到日常控制。質(zhì)量初步控制與全面質(zhì)量管理一樣是按照計劃、實施、檢查、處理四個階段及其分析現(xiàn)狀、找出問題，分析產(chǎn)生問題的原因，擬訂措施計劃，檢查執(zhí)行結(jié)果，總結(jié)經(jīng)驗，鞏固成績，找出尚未解決的遺留問題，轉(zhuǎn)入下期等八個工作步驟的順序周而復(fù)始的運轉(zhuǎn)[5].一般地，有以下幾種控制標(biāo)準(zhǔn)可供選擇：

　　1.可接受質(zhì)量水平

　　可接受質(zhì)量水平是指生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品中瑕疵品的不良率。典型的可接受質(zhì)量水平只反映目前的營運狀況，而不具體表示質(zhì)量改進計劃。在可接受質(zhì)量水平標(biāo)準(zhǔn)下，當(dāng)生產(chǎn)出的產(chǎn)品未達到要求的品質(zhì)時會產(chǎn)生損失成本，這時在損失成本與控制成本之間會產(chǎn)生最優(yōu)平衡點。這種標(biāo)準(zhǔn)允許或者說鼓勵一定數(shù)量的不良品的生產(chǎn)。

　　2.無缺陷標(biāo)準(zhǔn)

　　目前許多專家贊成這種觀點。無缺陷是全面質(zhì)量管理的一種理想狀態(tài)，它是一項無法完全達到的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)合格率越接近100％時投資也越大，甚至?xí)呄驘o窮大。因此需要考慮為實現(xiàn)無缺陷而進行的投資是否能夠得到無缺陷而帶來的經(jīng)濟效益的補償。因此，目前所說的零缺陷是指健康的零缺陷，它要求生產(chǎn)的產(chǎn)品滿足目標(biāo)價值的要求。

　　3.質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的量化（2.5％）

　　經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明當(dāng)總質(zhì)量成本降至銷售收入的2.5％時，是許多廠商和專家接受的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)可以通過對每個質(zhì)量成本項目制定預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)以實現(xiàn)總質(zhì)量預(yù)算成本達到的2.5％目標(biāo)。

　　4.實物標(biāo)準(zhǔn)

　　對于生產(chǎn)線的管理人員及經(jīng)營人員來說，實物計量如每批產(chǎn)品中的不良品數(shù)量、外部質(zhì)量損失的比率等可能會更有意義。用實物計量，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)指的是零缺陷。

　　5.期間標(biāo)準(zhǔn)

　　對大多數(shù)企業(yè)來說，實現(xiàn)零缺陷是一個長期的目標(biāo)，它與供應(yīng)商的品質(zhì)有著密切的聯(lián)系，因為企業(yè)的外購材料是產(chǎn)品成本的重要組成部分。期間標(biāo)準(zhǔn)反映當(dāng)年的質(zhì)量目標(biāo)，企業(yè)可以根據(jù)自身的成本控制目標(biāo)選擇恰當(dāng)實用的標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、質(zhì)量成本控制審計

　　質(zhì)量成本區(qū)別于產(chǎn)品成本?，F(xiàn)行的產(chǎn)品成本是一種財務(wù)成本，它包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的勞動對象、勞動資料和活勞動消耗。質(zhì)量成本是一種管理成本，它包括為保證和改進產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而實際支付的費用和實際發(fā)生的損失，又包括沒有實際支出的“隱含成本”[6].

　　質(zhì)量成本控制審計是依據(jù)質(zhì)量成本目標(biāo)，對質(zhì)量成本形成過程中一切耗費的合理性、經(jīng)濟性進行評價、審核的一種內(nèi)部審計。它為企業(yè)提出審計意見，合理地保障實現(xiàn)預(yù)期質(zhì)量成本目標(biāo)，使質(zhì)量成本最優(yōu)化。其審計內(nèi)容是質(zhì)量管理過程中發(fā)生的一切耗費，審計的空間范圍是質(zhì)量管理全過程，包括新產(chǎn)品開發(fā)系統(tǒng)質(zhì)量成本控制審計、生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本控制審計、銷售過程質(zhì)量成本控制審計和質(zhì)量成本日常控制審計。

　　（一）審計目標(biāo)

　　質(zhì)量成本與產(chǎn)品成本的服務(wù)目的不同，因此質(zhì)量成本審計無論在審計目標(biāo)、審計范圍，還是審計程序、方法、審計內(nèi)容等方面都與一般的成本審計有所區(qū)別。質(zhì)量成本審計目標(biāo)可以概括為以下幾個方面：（1）確認(rèn)質(zhì)量成本的管理制度是否存在和有效；（2）確認(rèn)質(zhì)量成本的會計記錄是否完整；（3）確認(rèn)質(zhì)量成本的賬戶設(shè)置是否合理；（4）確認(rèn)質(zhì)量成本的年末余額是否正確；（5）確認(rèn)質(zhì)量成本中設(shè)計的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是否合理，為達到此目的花費的成本是否合理；（6）確認(rèn)質(zhì)量成本中四大成本的比例關(guān)系是否合理；（7）確認(rèn)質(zhì)量成本在質(zhì)量成本分析報告中的披露是否恰當(dāng)。

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　　一般地講，質(zhì)量成本審計的范圍有質(zhì)量成本總分類賬，預(yù)防成本明細(xì)分類賬及總分類賬、鑒定成本明細(xì)分類賬及總分類賬、內(nèi)部損失成本明細(xì)分類賬及總分類賬、外部損失明細(xì)分類賬及總分類賬等等。此外，由于質(zhì)量成本屬于管理成本，相比產(chǎn)品成本具有特殊性，審計時應(yīng)將以下幾個方面作為重要的審計范圍加以審查：（1）實際發(fā)生的質(zhì)量成本入賬價值的審查，審查質(zhì)量成本是否按實際發(fā)生費用入賬；（2）沒有實際支出的“隱含成本”的審查。重點審查數(shù)量的真實性、計算方法的科學(xué)性和列支科目的正確性等。

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　　1.了解質(zhì)量成本管理制度

　?。?）質(zhì)量成本管理制度的建立是否經(jīng)管理部門授權(quán)；（2）質(zhì)量成本管理制度的分工是否科學(xué)合理。例如預(yù)防成本是否由產(chǎn)品設(shè)計部門和制造與生產(chǎn)部門人員來執(zhí)行，鑒定成本是否由質(zhì)量技術(shù)人員來執(zhí)行，內(nèi)部損失成本與外部損失成本是否由質(zhì)量管理人員和制造與生產(chǎn)部門人員及銷售部門人員來負(fù)責(zé)，質(zhì)量成本的分析與評價，是否主要由質(zhì)量管理人員和管理會計師來負(fù)責(zé)等等；（3）質(zhì)量成本的核算方法是否符合有關(guān)財務(wù)會計制度的規(guī)定，是否進行完整的會計記錄，是否按預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本及外部損失成本設(shè)置一級明細(xì)分類賬，并對其所屬的二級科目及明細(xì)科目作出詳細(xì)的記錄；（4）質(zhì)量成本是否定期進行分析評價；（5）是否建立了科學(xué)的質(zhì)量成本標(biāo)準(zhǔn)評價制度。

　　2.進行簡易抽查

　　判斷其會計處理過程是否合規(guī)完整，并據(jù)以核實上述了解的有關(guān)質(zhì)量成本管理制度是否得到有效的執(zhí)行。

　　3.審閱企業(yè)質(zhì)量成本分析報告[7]

　　審查質(zhì)量成本在質(zhì)量成本分析報告中的披露是否恰當(dāng)，各類質(zhì)量成本的比例是否適當(dāng)。

　　4.評價質(zhì)量成本管理制度

　　審計人員完成上述各步驟工作后，取得了有關(guān)質(zhì)量成本管理制度是否健全、有效的證據(jù)，并在工作底稿中標(biāo)明了質(zhì)量成本管理制度的強弱，可對質(zhì)量成本管理制度進行評價，確認(rèn)對質(zhì)量成本管理制度的可依賴程度，進而確定審計工作實質(zhì)性測試的程序和重點。

　?。ㄋ模嵸|(zhì)性測試

　　1.獲取或編制質(zhì)量成本明細(xì)表。審計人員首先獲取或編制質(zhì)量成本明細(xì)表，復(fù)核其會計記錄是否準(zhǔn)確，并與明細(xì)賬和總賬的余額核對相符。

　　2.審計預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本的適當(dāng)性，以使質(zhì)量總成本達到最低。

　　3.進行分析性復(fù)核。檢查質(zhì)量總成本中各類質(zhì)量成本是否有異常變動和重大波動，從而做出初步診斷。實施這一審計程序的基本要點是：根據(jù)質(zhì)量成本明細(xì)表，編制質(zhì)量成本分析表，將本年度的質(zhì)量總成本及各類質(zhì)量成本與上年度進行比較，分析總額和結(jié)構(gòu)的變動是否正常并分析異常變動的原因；比較本年度各月質(zhì)量總成本及各類質(zhì)量成本的波動情況，分析并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因，以核實質(zhì)量總成本是否達到最低區(qū)域。

　　4.審查質(zhì)量獎勵費。審計人員應(yīng)審查是否存在濫發(fā)質(zhì)量獎勵費、增大質(zhì)量總成本進而增大產(chǎn)品總成本、人為降低企業(yè)利潤的問題。

　　5.審查實際發(fā)生的質(zhì)量成本的會計處理

　　審計的基本要點包括：（1）抽查部分質(zhì)量成本業(yè)務(wù)，進行全過程的審查，核實其記錄、過賬、加總是否正確；（2）將質(zhì)量成本明細(xì)賬與總賬及其他相關(guān)賬簿、損益表相核對，視其是否賬賬相符；（3）檢查質(zhì)量成本賬戶有關(guān)的對應(yīng)賬戶記錄是否正確。

　　6.審查退貨損失費、折價損失費

　　這方面審查時要注意以下幾點：（1）檢查折價銷售、退貨的原因和條件是否真實、合規(guī)，有無借折價銷售、退貨之名，行轉(zhuǎn)移收人或貪污貨款之實的舞弊行為；（2）檢查折價銷售、退貨的審批手續(xù)是否完備和規(guī)范，有無內(nèi)外勾結(jié)、越權(quán)亂批、擅自實行折價、退貨而轉(zhuǎn)移利潤于關(guān)系單位等情況；（3）檢查折價銷售、退貨的數(shù)額計算是否正確，會計處理是否恰當(dāng)；（4）檢查退貨是否已驗收入庫，并登記入賬，有無形成賬外物資的情況，折價款是否足額提交對方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況。

　　三、生產(chǎn)過程質(zhì)量成本控制的審計

　?。ㄒ唬┥a(chǎn)過程質(zhì)量成本最佳水平的評價

　　生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本是指生產(chǎn)過程中為保證或提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的費用，以及未達到產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所支出的一切損失費用。它包括：廠內(nèi)廠外損失、檢驗成本和預(yù)防成本等。質(zhì)量成本最佳模式可劃分為三個區(qū)域：質(zhì)量改進區(qū)、質(zhì)量適宜區(qū)、質(zhì)量過剩區(qū)[8].

　　在質(zhì)量改進區(qū)內(nèi)，廠內(nèi)廠外損失占質(zhì)量成本總額的70％以上，預(yù)防成本低于總額的10％，此時應(yīng)適當(dāng)增加預(yù)防成本，防止廠內(nèi)廠外損失，從而達到低質(zhì)量成本總額的目的。

　　在質(zhì)量適宜區(qū)內(nèi)，廠內(nèi)外損失占質(zhì)量成本總額的50％左右，預(yù)防成本占質(zhì)量成本總額的10％，此時產(chǎn)品質(zhì)量成本最佳，產(chǎn)品質(zhì)量也穩(wěn)定，應(yīng)注意產(chǎn)品質(zhì)量的變化動態(tài)，發(fā)現(xiàn)問題及時糾正，以保持產(chǎn)品質(zhì)量最佳水平。

　　在質(zhì)量過剩區(qū)內(nèi)，檢驗和預(yù)防成本高于50％而廠內(nèi)外損失低于40％，這種情況下，應(yīng)適當(dāng)減少檢驗和預(yù)防成本。因為隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高，廠內(nèi)外損失支出減少的幅度已較小，如果再增加檢驗和預(yù)防成本，就會使質(zhì)量成本總額上升。

　?。ǘ┥a(chǎn)過程質(zhì)量成本控制的審計

　　產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是產(chǎn)品質(zhì)量的形成過程，能否保證產(chǎn)品達到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在很大程度上取決于生產(chǎn)過程控制的管理水平。因此，應(yīng)加強生產(chǎn)過程質(zhì)量成本控制審計，以保障用最低的成本來實現(xiàn)最佳的生產(chǎn)水平。生產(chǎn)過程質(zhì)量成本控制合理性審計，主要包括以下內(nèi)容：

　　1.對生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備的質(zhì)量控制進行審計

　　主要評價質(zhì)量成本的可控性：（1）審查產(chǎn)品設(shè)計，其中重點是產(chǎn)品圖紙和技術(shù)規(guī)格的工藝性，在此基礎(chǔ)上審查工藝計劃是否合理，工藝路線和工藝規(guī)程的設(shè)計質(zhì)量是否符合要求，能否滿足質(zhì)量特性形成過程的需要，是否經(jīng)濟合理；（2）審查與生產(chǎn)有關(guān)的各類人員是否進行了應(yīng)有的培訓(xùn)，對計量、檢驗、化驗和特殊操作、特種工藝人員是否進行了嚴(yán)格考核，并取得資格證明，是否適應(yīng)質(zhì)量控制的要求；（3）審查是否建立了生產(chǎn)過程質(zhì)量管理機構(gòu)，明確了各車間、職能科室的質(zhì)量責(zé)任，是否建立了各級人員的質(zhì)量責(zé)任制和獎懲制度，并建立了質(zhì)量數(shù)據(jù)收集、整理、傳遞、處理和反饋系統(tǒng)，以保證質(zhì)量控制計劃的實施；（4）評價企業(yè)選擇加工設(shè)備和工藝裝備的合理性，是否能夠滿足生產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量的要求，保障產(chǎn)品成本在控制范圍之內(nèi)；（5）評價采購供應(yīng)的質(zhì)量控制制度，材料入庫檢驗制度，重點評價關(guān)鍵的、重要的原材料、半成品、外購件、外協(xié)作件等的管理制度。

　　2.評價工序質(zhì)量控制，保證廢品率處于較低水平

　?。?）審查工序質(zhì)量控制點。工序質(zhì)量控制點是指一定時期內(nèi)和一定條件下，在產(chǎn)品制造過程中必須重點控制的質(zhì)量特征、關(guān)鍵部位和薄弱環(huán)節(jié)。應(yīng)考慮三個方面的因素：第一，對產(chǎn)品性能、壽命、可靠性和安全性等有直接影響的零件的關(guān)鍵部位和關(guān)鍵特征的審查，以確定工序質(zhì)量控制點是否恰當(dāng)、有效、經(jīng)濟；第二，審查工藝上有特殊要求，對下道工序或裝配有重大影響的特征或重要工藝因素的參數(shù)，確定其是否先進、可行，能夠滿足質(zhì)量成本控制；第三，審查質(zhì)量信息反饋中發(fā)現(xiàn)的不良品較多的項目，以指示主要控制、修正區(qū)域。（2）審查并評價工序質(zhì)量控制圖?？刂茍D是用于分析和判斷工序是否處于穩(wěn)定狀態(tài)所使用的圖表。審查該圖設(shè)計的合理性，評價它是否反映了生產(chǎn)過程中的運動情況，是否對生產(chǎn)過程起到了分析監(jiān)督和控制的作用，對工序質(zhì)量的控制是否有效。

　　3.評審技術(shù)檢驗工作的組織，保證檢驗費用的合理性

　　審查企業(yè)是否做到了為保證產(chǎn)品質(zhì)量，對原材料、在制品、半成品以及工藝過程質(zhì)量根據(jù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進行檢驗，嚴(yán)格把關(guān)。對技術(shù)檢驗過程中取得的質(zhì)量成本數(shù)據(jù)進行分析、整理、比較、分類，為改進質(zhì)量、加強質(zhì)量管理、控制質(zhì)量成本提供信息。

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