《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?/p>

    注冊會計(jì)師受托實(shí)施年度會計(jì)報表審計(jì)時，往往會遇到兩種偏向：一是被審計(jì)單位為了粉飾經(jīng)營業(yè)績、夸大當(dāng)年利潤或少報當(dāng)年虧損，不提或者少提按規(guī)定應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備；二是被審計(jì)單位為了調(diào)節(jié)年度利潤和均衡股利分配，計(jì)提的減值準(zhǔn)備高于預(yù)計(jì)損失數(shù)，也就是所謂計(jì)提秘密準(zhǔn)備。這兩種偏向的結(jié)果都使報表不實(shí)、會計(jì)信息虛假。為了保證企業(yè)會計(jì)報表的真實(shí)性，注冊會計(jì)師必須對企業(yè)年終計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（以下簡稱減值準(zhǔn)備）實(shí)施重點(diǎn)檢查；同時，審計(jì)減值準(zhǔn)備會計(jì)處理和稅收處理的正確性。

    一、減值準(zhǔn)備計(jì)提的審計(jì)

    減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位經(jīng)營者依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度實(shí)施審計(jì)工作。必要時，注冊會計(jì)師可以利用專家工作，比如請專家對關(guān)鍵設(shè)備、成套設(shè)備和重要建筑物的銷售凈價或使用價值進(jìn)行鑒定等。以下就審計(jì)中幾個關(guān)鍵概念的把握闡述筆者的觀點(diǎn)。

    1.關(guān)于可收回金額?！翱墒栈亟痤~”，是對減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)進(jìn)行審計(jì)認(rèn)定的前提，只要可收回金額低于資產(chǎn)的帳面價值，其差額就是減值準(zhǔn)備的應(yīng)提金額?？墒栈亟痤~，《企業(yè)會計(jì)制度》解釋為：“資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”。 “持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”，在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》中稱為“使用價值”，本文為敘述方便，也將其簡稱為“使用價值”。

    對于如何處理可收回金額中銷售凈價與使用價值的關(guān)系，國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號提出的一些主張，可以作為注冊會計(jì)師審計(jì)可收回金額時的參考：（l）“如果資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的任何一項(xiàng)超過其帳面金額，資產(chǎn)沒有減值，因而沒有必要估計(jì)其他金額”。（2）“如果沒有理由相信資產(chǎn)的使用價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其銷售凈價，則資產(chǎn)的銷售凈價可視為其可收回金額”。（3）“有時候不可能確定資產(chǎn)的銷售凈價，……在這種情況下，資產(chǎn)的使用價值可視為其可收回金額”。

    同時，除銷售凈價和使用價值外，“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”也是可收回金額的一種表現(xiàn)形式。比如應(yīng)收款項(xiàng)、委托貸款、長期投資的可收回金額一般不宜用銷售凈價或使用價值表述，而以“可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值”表述為宜。

    對于可收回金額與應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的認(rèn)定，根據(jù)《制度》規(guī)定和會計(jì)慣例，可按下列原則處理：（1）短期投資以市價作為可收回金額計(jì)提跌價準(zhǔn)備；（2）存貨以可變現(xiàn)凈值為可收回金額計(jì)提跌價準(zhǔn)備；（3）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以使用價值為可收回金額計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果條件許可，也可以銷售凈價為可收回金額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（4）應(yīng)收款項(xiàng)、委托貸款以預(yù)計(jì)可收回金額與帳面價值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（5）長期投資以可收回現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值，或銷售凈價與帳面價值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備；（6）在建工程以已經(jīng)發(fā)生的減值計(jì)提減值準(zhǔn)備。

    2.關(guān)于銷售凈價。銷售凈價可參照國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號的相關(guān)原則進(jìn)行審計(jì)認(rèn)定：（l）以資產(chǎn)負(fù)債表日前后成交銷售合同價的平均值扣除預(yù)計(jì)的直接銷售費(fèi)用后的金額，作為計(jì)提減值準(zhǔn)備時的銷售凈價；（2）如果沒有成交合同價，但存在活躍市場，則銷售凈價為市場價格扣除應(yīng)分?jǐn)備N售費(fèi)用后的金額；（3）如果當(dāng)前的市場價格也不易獲得，則最近時期的交易價格可以為估計(jì)銷售凈價提供基礎(chǔ)，如果交易日與估計(jì)日之間經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒有重大變動的話。被審計(jì)單位取用的銷售凈價符合以上三條的任何一條，審計(jì)人員可以對其計(jì)提減值準(zhǔn)備時取用的“銷售凈價”予以認(rèn)定。

    3.關(guān)于使用價值。與銷售凈價比較，使用價值的認(rèn)定比較復(fù)雜，審計(jì)難度也較大。審計(jì)時的測算方法為：（l）測算持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?？梢杂媚墚a(chǎn)出現(xiàn)金的資產(chǎn)最小組合的完全成本比例法計(jì)算某項(xiàng)資產(chǎn)消耗應(yīng)分配的收入。比如計(jì)算某項(xiàng)成套設(shè)備的使用價值時，可按每期計(jì)入產(chǎn)品成本的折；日費(fèi)用占產(chǎn)品生產(chǎn)完全成本的比例計(jì)算產(chǎn)品銷售收入中折舊費(fèi)用應(yīng)分配的收入金額。（2）測算通過資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須發(fā)生的現(xiàn)金流出。如為了持續(xù)使用某項(xiàng)固定資產(chǎn)而必須開支的維修保養(yǎng)費(fèi)用。（3）在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時處置該項(xiàng)資產(chǎn)而收回（或支出）的現(xiàn)金凈流量。（4）采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率分別對上述本來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。（5）計(jì)算使用資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的凈額。

    審計(jì)人員可以采用以上方法測算資產(chǎn)的使用價值，也可以通過審查企業(yè)計(jì)算使用價值的程序、計(jì)算方法的正確性，來審核企業(yè)對資產(chǎn)使用價值的認(rèn)定是否適當(dāng)。只要審查企業(yè)計(jì)算使用價值的程序、方法基本正確，就應(yīng)當(dāng)對企業(yè)計(jì)算的使用價值金額予以認(rèn)定。如果對某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額可以用銷售凈價計(jì)量，而且計(jì)算出的金額大于其使用價值，應(yīng)建議企業(yè)改用銷售凈價作為可收回金額計(jì)算提取減值準(zhǔn)備。

    二、減值準(zhǔn)備會計(jì)處理、稅收處理的審計(jì)

    1.基本會計(jì)處理的審計(jì)。審計(jì)減值準(zhǔn)備會計(jì)處理正確性的要點(diǎn)如下：（l）檢查計(jì)提或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的分錄編制是否正確，對應(yīng)帳戶的使用是符合《制度》規(guī)定；（2）檢查計(jì)人會計(jì)分錄的金額是否符合初次提取、補(bǔ)充提取或多提轉(zhuǎn)回的相應(yīng)要求；（3）檢查資產(chǎn)價值恢復(fù)時應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備是否已辦理轉(zhuǎn)回的帳務(wù)處理；（4）處置投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及實(shí)施債務(wù)重組的應(yīng)收款項(xiàng)，按《制度》規(guī)定應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備事項(xiàng)，審查其是否已按要求轉(zhuǎn)銷。

    2.稅收處理的審計(jì)。按照國家稅務(wù)總局頒行的國稅發(fā)[2000]84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，除壞帳準(zhǔn)備可以在應(yīng)收帳款的5％。以內(nèi)計(jì)算扣除外，其他按會計(jì)制度規(guī)定計(jì)提的短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等各種準(zhǔn)備金，均不得在稅前扣除。這樣，企業(yè)當(dāng)年計(jì)提或轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備，年終計(jì)算應(yīng)納稅所得額（以下簡稱納稅所得）時必須進(jìn)行調(diào)整。具體調(diào)整方法如下：

    （1）首次計(jì)提減值準(zhǔn)備的當(dāng)年年終，應(yīng)按年末各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的余額合計(jì)數(shù)，調(diào)整增加當(dāng)年的納稅所得，以調(diào)整后的納稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅。

    （2）從計(jì)提減值準(zhǔn)備的第二年開始，每年年終應(yīng)按各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的年末余額合計(jì)與年初余額合計(jì)的差額計(jì)算調(diào)整當(dāng)年的納稅所得。如果各項(xiàng)減值準(zhǔn)備年末余額合計(jì)大于年初余額合計(jì)，應(yīng)按其差額調(diào)增納稅所得；如果各項(xiàng)減值準(zhǔn)備年未余額合計(jì)小于年初余額合計(jì)，則按差額調(diào)減納稅所得。

    上述調(diào)增調(diào)減納稅所得中，均應(yīng)扣除按稅法規(guī)定可以按應(yīng)收帳款的5‰比例計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備。

    3.所得稅會計(jì)處理的審計(jì)。由于減值準(zhǔn)備引起的納稅調(diào)增在以后時間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，屬典型的時間性差異，所以應(yīng)采用納稅影響會計(jì)法，將因計(jì)提或核銷減值準(zhǔn)備而多計(jì)或轉(zhuǎn)回的所得稅款在遞延稅款中核算。其具體操作方法如下：

    （l）首次計(jì)提減值準(zhǔn)備的當(dāng)年年終計(jì)算所得稅時，如果帳面尚未發(fā)生所得稅費(fèi)用，年內(nèi)亦不存在其他適用納稅影響會計(jì)法的納稅調(diào)整，則應(yīng)：按稅前利潤加減適用應(yīng)付稅款法計(jì)算的納稅所得和適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“所得稅”科目；按當(dāng)年年末減值準(zhǔn)備余額合計(jì)和適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延稅款”科目；按以上兩項(xiàng)合計(jì)，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。

    （2）從計(jì)提減值準(zhǔn)備的第二年開始，每年年終計(jì)算所得稅時，如果當(dāng)年帳面尚未發(fā)生所得稅費(fèi)用，年內(nèi)亦沒有其他適用納稅影響會計(jì)法的納稅調(diào)整，應(yīng)按年內(nèi)減值準(zhǔn)備凈增加或凈減少分別作不同的會計(jì)處理：①如果各項(xiàng)減值準(zhǔn)備年未余額合計(jì)比年初增加，則應(yīng)作與首次計(jì)提減值準(zhǔn)備年終相同的會計(jì)分錄，但遞延稅款金額應(yīng)是按當(dāng)年凈增加的減值準(zhǔn)備和適用稅率所計(jì)算的所得稅。②如果各項(xiàng)減值準(zhǔn)備年末余額合計(jì)比年初減少，應(yīng)按稅前利潤加減應(yīng)付稅款法計(jì)算的納稅所得和適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“所得稅”科目；按年內(nèi)減值準(zhǔn)備凈減少額和適用稅率計(jì)算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按其差額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。

    審計(jì)所得稅會計(jì)處理時，如果發(fā)現(xiàn)不符合上述要求，應(yīng)建議單位調(diào)整。