審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中形成的與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的工作記錄，具體反映審計(jì)人員的工作過程和工作成果，反映審計(jì)人員依法審計(jì)的職

　　責(zé)履行情況。規(guī)范審計(jì)工作底稿的編制，對(duì)于嚴(yán)格依法審計(jì)，確保審計(jì)質(zhì)量無疑具有十分重要的意義。然而審計(jì)實(shí)踐中有的審計(jì)人員受原有“注重查問題”的審計(jì)習(xí)慣影響，對(duì)審計(jì)工作底稿的作用認(rèn)識(shí)不足，也有的審計(jì)人員對(duì)審計(jì)工作底稿的編制方法心存疑慮。筆者結(jié)合審計(jì)工作實(shí)際，就審計(jì)工作底稿的意義及編制技巧談幾點(diǎn)看法。

　　一、編制審計(jì)工作底稿的必要性

　?。ㄒ唬┚幹茖徲?jì)工作底稿是審計(jì)執(zhí)法的客觀要求。為了確保審計(jì)監(jiān)督依照法定的程序?qū)嵤?，把審?jì)實(shí)施過程中采取的審計(jì)步驟與方法，取得審計(jì)證據(jù)的來

　　源、名稱、內(nèi)容和時(shí)間等形成書面記錄，與審計(jì)證據(jù)一起形成合力，就可構(gòu)成一道嚴(yán)密的規(guī)避審計(jì)法律訴訟的審計(jì)質(zhì)量控制防線。否則，有礙審計(jì)監(jiān)督的嚴(yán)肅性與權(quán)威性。另一方面，把審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中的工作記錄下來，也是加強(qiáng)審計(jì)人員審計(jì)職責(zé)履行的手段?！秶?guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定要建立審計(jì)執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度，這一制度的落腳點(diǎn)就是審計(jì)工作底稿。審計(jì)人員有無失職、過錯(cuò)的行為，最有效的手段便是直看審計(jì)工作底稿中有無相應(yīng)的審計(jì)職責(zé)履行的“痕跡”。

　?。ǘ┚幹茖徲?jì)工作底稿是審計(jì)組組長(zhǎng)（或主審，下同）把握項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量的客觀需要?！秶?guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，審計(jì)組實(shí)行審計(jì)組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。審計(jì)組組長(zhǎng)如何根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)的審計(jì)工作方案，圍繞年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃立項(xiàng)時(shí)確定的審計(jì)目標(biāo)，保質(zhì)保量如期完成審計(jì)任務(wù)，必須借助于審計(jì)工作底稿。通過審計(jì)工作底稿的審核，隨時(shí)把握審計(jì)方案規(guī)定的內(nèi)容是否已實(shí)施審計(jì)，審計(jì)進(jìn)度是否適宜；及時(shí)查看所有重點(diǎn)事項(xiàng)的審計(jì)廣度和深度是否符合審計(jì)目標(biāo)的要求，采用的審計(jì)方法與步驟是否符合取證要求；最后，也只有通過審計(jì)工作底稿的匯總、分析與提煉，審計(jì)組組長(zhǎng)才能組織審計(jì)組成員向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)報(bào)告。

　?。ㄈ┚幹茖徲?jì)工作底稿是審計(jì)人員提高審計(jì)業(yè)務(wù)水平的客觀需要。審計(jì)工作底稿詳細(xì)記錄了審計(jì)人員就審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)的具體過程以及采取的審計(jì)方法與步驟，所以在某種意義上說，根據(jù)審計(jì)工作底稿就可以判斷審計(jì)人員在審計(jì)操作過程中是否失職或無能，以及審計(jì)人員的熟練程度。因此最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織制定的《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》第158條明確指出，審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和編制反映出審計(jì)師的能力、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)水平。筆者認(rèn)為，編制審計(jì)工作底稿不僅可以檢驗(yàn)審計(jì)人員的能力、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)水平，更是促進(jìn)審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平不斷提高的案例教育與實(shí)務(wù)培訓(xùn)。通過對(duì)已審項(xiàng)目審計(jì)工作底稿的閱讀，既可以積極引導(dǎo)未參加過該項(xiàng)目審計(jì)的有關(guān)人員了解審計(jì)過程、讀懂審計(jì)報(bào)告，又可以有效幫助從事過該項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)人員不斷積累經(jīng)驗(yàn)，提高審計(jì)水平。

　　二、審計(jì)工作底稿的編制技巧

　　總體上說，審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)記錄審計(jì)方案中規(guī)定的審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)過程及其結(jié)果。但是審計(jì)工作底稿的編制不是記流水帳，不是把審計(jì)人員所做的工

　　作事無巨細(xì)地全部描述下來，審計(jì)工作底稿給人的印象應(yīng)當(dāng)是審計(jì)方法步驟清晰，審計(jì)結(jié)果判斷及其依據(jù)明確。而且，審計(jì)工作底稿也不是把審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容重復(fù)書寫一遍。審計(jì)工作底稿應(yīng)當(dāng)記載審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)過程中獲取的審計(jì)證據(jù)的名稱、來源、內(nèi)容和時(shí)間等，但審計(jì)工作底稿不是審計(jì)證據(jù)，兩者不可相互替代，又不是簡(jiǎn)單重復(fù)。有的審計(jì)人員在審計(jì)過程中習(xí)慣使用“審計(jì)簽證單”，即把審計(jì)查證的問題形成書面記錄，再交由被審計(jì)單位簽證。由于未能正確理解審計(jì)工作底稿與審計(jì)證據(jù)的作用，往往造成兩者的簡(jiǎn)單重復(fù)，從而產(chǎn)生編制審計(jì)工作底稿是多此一舉的想法。筆者認(rèn)為，“審計(jì)簽證單”如果要用的話，它是審計(jì)證據(jù)的一種，它反映的是審計(jì)事項(xiàng)的本身，是客觀存在的事實(shí)。審計(jì)工作底稿描述的則是審計(jì)人員采集審計(jì)證據(jù)的方法與步驟以及對(duì)審計(jì)結(jié)果的判斷。

　　審計(jì)工作底稿的具體編制，筆者認(rèn)為應(yīng)著重把握以下幾點(diǎn)：

　?。ǎ徲?jì)事項(xiàng)。審計(jì)工作底稿中的“審計(jì)事項(xiàng)”，是審計(jì)方案中規(guī)定的必須審計(jì)的具體審計(jì)事項(xiàng)。作為具體的審計(jì)事項(xiàng)，可以是某一個(gè)會(huì)計(jì)科目，也可以是某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也可以是某一筆資金。

　?。ǘ?shí)施審計(jì)期間或者截止日期。審計(jì)工作底稿中的“審計(jì)實(shí)施期間”，應(yīng)該是與上述特定的審計(jì)事項(xiàng)相對(duì)應(yīng)的審計(jì)期間。如審計(jì)某單位2000年度銀行存款的真實(shí)完整性，審計(jì)實(shí)施期間就為“2000年1月至12月”；如果審計(jì)中要驗(yàn)證被審計(jì)單位庫(kù)存現(xiàn)金的帳實(shí)相符情況，那就要采取監(jiān)盤截止審計(jì)日止的庫(kù)存現(xiàn)金余額，這時(shí)的審計(jì)截止日期就是“特定的某審計(jì)日”。

　?。ㄈ?shí)施審計(jì)過程記錄。審計(jì)工作底稿中的“實(shí)施審計(jì)過程記錄”，主要描述對(duì)特定審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)的具體程序，即審計(jì)采取的方法與步聚。這種描述既要過程清晰，又要文字簡(jiǎn)煉。例如，要查證某單位銀行存款的真實(shí)完整性，審計(jì)過程應(yīng)為：該單位銀行存款總帳與日記帳核對(duì)，銀行存款日記帳與銀行對(duì)帳單核對(duì)，同時(shí)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以及抽查某一個(gè)月或幾個(gè)月的銀行存款發(fā)生額。如果是驗(yàn)證某單位庫(kù)存現(xiàn)金余額的帳實(shí)相符情況，審計(jì)過程應(yīng)為：某特定的審計(jì)日監(jiān)盤被審計(jì)單位出納盤點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金余額，編制現(xiàn)金盤點(diǎn)表。如果是被審計(jì)單位往來款項(xiàng)的真實(shí)性查證，審計(jì)過程可為：實(shí)地對(duì)帳；或者是函證。函證要說明函證的范圍，發(fā)出詢證函份數(shù)，收回詢證函份數(shù)等。

　?。ㄋ模徲?jì)結(jié)論或者審計(jì)查出問題摘要及其依據(jù)。審計(jì)工作底稿中的“審計(jì)結(jié)論或者審計(jì)查出問題摘要及其依據(jù)”，是審計(jì)人員對(duì)特定審計(jì)事項(xiàng)的查證結(jié)果，是審計(jì)人員通過采取的審計(jì)方法或步驟，針對(duì)特定的審計(jì)事項(xiàng)所作出的專業(yè)判題。無論“有沒有問題”，審計(jì)人員最后都應(yīng)該有一個(gè)結(jié)論性意見。如前述庫(kù)存現(xiàn)金余額的驗(yàn)證，其結(jié)果應(yīng)為：帳實(shí)相符；或者帳實(shí)不符，盤缺（或溢余）多少及其原因。又如對(duì)某區(qū)工商行政管理分局1999年度財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)中，就“工商行政收費(fèi)與罰沒收入的收繳情況”延伸審計(jì)下屬工商所，審計(jì)結(jié)果為：發(fā)現(xiàn)基層工商所根據(jù)該區(qū)工商行政管理分局統(tǒng)一考核辦法將行政性收費(fèi)和罰沒收入提留收入，并與經(jīng)費(fèi)使用掛鉤，違反了《關(guān)于對(duì)行政性收費(fèi)、罰沒收入實(shí)行預(yù)算管理的規(guī)定》（中辦發(fā)［1993］第19號(hào)）第二條關(guān)于行政性“收費(fèi)、罰沒收入必須全部上繳財(cái)政，絕不允許將收費(fèi)、罰沒收入與本部門的經(jīng)費(fèi)劃撥和職工的獎(jiǎng)金、福利掛鉤，嚴(yán)禁搞任何形式的提留、分成和收支掛鉤”的規(guī)定。

　　三、編制審計(jì)工作底稿應(yīng)注意的幾個(gè)問題

　?。ㄒ唬徲?jì)工作底稿的編制是一個(gè)過程。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)過程中形成的書面記錄，根據(jù)審計(jì)工作底稿的構(gòu)成要素，編制一份完整的工作底稿往往需要一個(gè)過程。當(dāng)然這個(gè)過程的長(zhǎng)短視審計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)水平以及審計(jì)人員裝備（如法規(guī)庫(kù)、手提電腦等）的差異而有所不同，但是，這個(gè)過程至少包括以下一些環(huán)節(jié)：審計(jì)情況的即時(shí)記錄，數(shù)據(jù)資料的整理與分析，帳實(shí)是否相符、是否存在違法違規(guī)行為的專業(yè)判斷，法規(guī)依據(jù)的明晰，最后形成審計(jì)意見。

　?。ǘ徲?jì)工作底稿應(yīng)該全面反映審計(jì)方案規(guī)定的審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)過程及其結(jié)果。審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員往往比較重視“有問題”的取證，而忽視“沒有問題”的證據(jù)，從而形成審計(jì)中查出問題的有記錄，審計(jì)中沒有查出問題的沒有記錄這樣一種現(xiàn)象，并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告中只反映問題而看不出全面情況。當(dāng)然，這里并非要求審計(jì)人員把審計(jì)實(shí)施過程中的所有行為毫無遺漏地作出記錄，筆者認(rèn)為，檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)照審計(jì)方案，查看審計(jì)方案所規(guī)定的審計(jì)內(nèi)容審計(jì)人員是否都實(shí)施了必要的審計(jì)程序，沒有相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。就不能說明審計(jì)人員履行

　　了相應(yīng)的審計(jì)職責(zé)。這里需要特別強(qiáng)調(diào)的有兩份審計(jì)工作底稿，審計(jì)組往往在工作中遺漏，一份是審計(jì)組編寫審計(jì)報(bào)告前的討論意見記錄，另一份是審計(jì)組針對(duì)被審計(jì)單位就審計(jì)報(bào)告征求意見稿提出反饋意見的書面說明，這兩者都應(yīng)該作為工作底稿歸入審計(jì)檔案。

　?。ㄈ徲?jì)組組長(zhǎng)在審計(jì)實(shí)施過程中應(yīng)對(duì)照審計(jì)方案對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施審核。審計(jì)工作底稿應(yīng)該由審計(jì)組組長(zhǎng)在審計(jì)過程中及時(shí)復(fù)核，以保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)可靠，這也是審計(jì)組組長(zhǎng)把主持項(xiàng)目審計(jì)的責(zé)任落到實(shí)處的有效途徑。為了形成一種制約機(jī)制，審計(jì)組組長(zhǎng)編制的工作底稿應(yīng)由審計(jì)組其他成員進(jìn)行復(fù)核。這里需要特別強(qiáng)調(diào)的是，審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)在審計(jì)實(shí)施過程中對(duì)照審計(jì)方案的規(guī)定隨時(shí)進(jìn)行審核，而不是到審計(jì)實(shí)施結(jié)束時(shí)一并進(jìn)行復(fù)核，以免貽誤審計(jì)時(shí)機(jī)，確保審計(jì)方案規(guī)定內(nèi)容的審計(jì)保質(zhì)保量完成。尤其是審計(jì)期間如果發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)案件線索等重大事項(xiàng)，還應(yīng)及時(shí)向所在的審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，并制作相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。