[關(guān)鍵字]　　上市銀行　境內(nèi)外　審計差異

　　會計信息的國際化，特別是上市銀行會計信息的國際化，對于穩(wěn)定和繁榮金融市場，吸引國內(nèi)外投資，有著極其重要的作用。由此，如何做好上市銀行的會計核算和信息披露，不僅是個會計問題，更是個金融問題。從該種意義上說，會計改革又是金融改革的一部分。通過深滬三家上市銀行2000年度審計報告的比較分析，發(fā)現(xiàn)其境內(nèi)外審計差異非常巨大。可就我國上市銀行會計制度或準則本身而言，與國際慣例沒有太大的實質(zhì)性差異，其審計差異主要表現(xiàn)為準則的運行差異，是由會計估計不同所致。因此，高水準的會計準則并不能取代高質(zhì)量的會計核算和會計披露，一味地強調(diào)準則本身的國際接軌，而忽視其真正的貫徹實施。是片面的，也是有害的。

　　一、上市銀行境內(nèi)外審計差異巨大

　　根據(jù)中國證監(jiān)會上市公司監(jiān)管部的要求（上市公司部函［2001］53號），不含 B股的境內(nèi)金融類上市公司年報，在經(jīng)境內(nèi)會計師事務(wù)所審計的同時，還須經(jīng)境外國際會計師事務(wù)所審計。而截至2000年底，在滬深兩市中，除含有B股的上市公司外，銀行類上市公司只有三家，即民生銀行、浦發(fā)銀行和深圳發(fā)展銀行?？删瓦@三家上市銀行已公布的2000年度審計報告來看，在許多報表項目上存在著較大的境內(nèi)外審計差異。為了說明問題，筆者從中選取若干報表項目的數(shù)據(jù)作比較，其差異狀況如下表：

　　注：（1）上述三家上市銀行的具體數(shù)據(jù)分別來源于各自的2000年年度審計報告

　?。?）絕對差異=境外審計數(shù)一境內(nèi)審計數(shù)

　　相對差異=絕對差異／境內(nèi)審計數(shù)

　　根據(jù)上表的數(shù)據(jù)，可以將境內(nèi)外審計差異概括為以下三方面：

　　1.財務(wù)狀況方面的差異：

　?。╨）資產(chǎn)差異：三家上市銀行的期末總資產(chǎn)境內(nèi)審計數(shù)都大于境外審計數(shù)，其平均差異率為1.3％；（2）負債差異：除民生銀行沒有負債差異外，其他兩家銀行的期末負債境內(nèi)審計數(shù)都大于境外審計數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為0.4％；（3）股東權(quán)益差異：三家上市銀行的期末股東權(quán)益境內(nèi)審計數(shù)都大于境外審計數(shù)，其平均差異率為13.5％；

　　（4）每股凈資產(chǎn)差異：三家上市銀行的期末每股凈資產(chǎn)境內(nèi)審計數(shù)都大于境外市計數(shù)，其平均差異率為 14％。

　　2.經(jīng)營成果方面的差異：

　?。╨）凈利潤差異：三家上市銀行2000年度凈利潤境內(nèi)審計數(shù)都大于境外審計數(shù)，其平均差異率為33％；（2）每股收益差異：除發(fā)展銀行沒有每段收益差異外，其他兩家銀行的每段收益境內(nèi)審計數(shù)都大于境外審計數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為29.6％。

　　3.現(xiàn)金流量方面的差異：

　?。?）現(xiàn)金凈流量差異：2000年度，除浦發(fā)銀行沒有現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈流量差異外，其他兩家銀行都有該方面的差異，且其境內(nèi)審計數(shù)都小于境外審計數(shù)，三家上市銀行的平均差異率為118.6％；（2）每股經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量差異：2000年度，三家上市銀行每股經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的境內(nèi)審計數(shù)都小于境外審計數(shù)，其平均差異率為276％。

　　不難看出，上述境內(nèi)外審計差異呈現(xiàn)出兩個特征：一是其差異的存在是全方位的，它涉及財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量各個方面。對于基數(shù)較大的指標，其相對差異較小但其絕對差異較大；對于基數(shù)較小的指標，其絕對差異較小但其相對差異較大；二是其差異又都是同向的，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。由此，如果會計信息沒有審計比較，上述差異特征就顯現(xiàn)不出來，那么，會計信息的單向虛增或虛減就不易被發(fā)覺，其危害性不可小視。在這方面，東亞金融危機的教訓是非常深刻的。在1997年東亞金融危機爆發(fā)前，盡管許多東亞國家的大公司和大銀行都聘請了“五大”國際會計公司進行審計，但其審計所遵循的是當?shù)氐臅嫓蕜t和審計準則。因此，具有諷刺意義的是，許多東亞國家的公司和銀行在收到無保留審計意見的審計報告后不久，其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就受到嚴峻的挑戰(zhàn)，不是被重組就是被清算。如果當?shù)卣髧H會計公司在審計過程中，除遵循當?shù)胤ǘ▽徲嬕笸?，再增加投照國際審計準則要求的審計，在審計報告中，增加審計差異的補充資料，則會使審計更加深入。這對于揭示企業(yè)或銀行潛在的財務(wù)危機、保護投資者和債權(quán)人的利益、避免金融危機的發(fā)生，都具有重要的意義。不過，令人欣慰的是，我國管理當局目前已經(jīng)充分認識到這方面的重要性，并且也以境內(nèi)上市金融類公司作為試點。然而，揭示差異并不是目的，其目的是在分析原因的基礎(chǔ)上更好地縮小或消除差異。

　　二、主因：會計估計差異

　　會計信息境內(nèi)外差異產(chǎn)生的原因有二：一是會計準則的設(shè)計差異，另一是會計準則的運行差異。對于前者，只有通過會計準則的國際化來消除；對于后者，主要是通過提高會計及審計人員的素質(zhì)和職業(yè)判斷或估計水平來縮小?？陀^地說，上述三家銀行都存在著會計準則的設(shè)計差異和會計準則的運行差異，可我們的問題是，造成上述三家上市銀行的會計信息差異的主要原因是什么？是會計準則設(shè)計上的差異，還是會計準則運行上差異？經(jīng)過分析，不難發(fā)現(xiàn)：

　　1.上市銀行財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的境內(nèi)外審計差異，主要是由于貸款呆賬準備金的期末余額差異和本期計提差異所引起的。而按照財政部“20號文件”的規(guī)定，上市銀行的貸款呆賬準備的計提、核銷和風險認定與國際會計準則沒有實質(zhì)性差異。

　　“20號文件”中規(guī)定，貸款呆賬準備應(yīng)根據(jù)實際情況合理計提。合理計提包括兩方面內(nèi)容，一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。對于前者，文件規(guī)定采用國際通行的五級分類法。這一規(guī)定已經(jīng)改變了原來按期限法（一逾兩呆）提取呆賬準備的做法；對于后者，文件規(guī)定不再按統(tǒng)一的比例計提。上市銀行應(yīng)當根據(jù)貸款對象的財務(wù)和經(jīng)營管理狀況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理確定貸款呆賬準備金的提取比例，同時要求上市銀行采用追溯調(diào)整法來消化不良資產(chǎn)。而所有這些規(guī)定與國際慣例完全吻合，有鑒于此，如果說國內(nèi)銀行與國外銀行存有差異的話，這只是實務(wù)操作中的判斷或估計差異，在于國內(nèi)外銀行會計人員的分類和比例判斷標準不同所致，而不屬于會計準則設(shè)計或本身的問題。由此，注冊會計師在審計過程中，對上市銀行提取呆賬準備的合理性作出判斷，是至關(guān)重要的。

　　另外，通過對三家上市銀行貸款呆賬準備金的境內(nèi)外審計比較，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外職業(yè)判斷的差異比較大，無論是期初、本期和期末呆賬準備金，其境內(nèi)審計數(shù)都遠遠小于其境外審計數(shù)，其平均差異分別為 106.7％、 84.9％、103.8％。有關(guān)貸款呆賬準備金的具體差異見下表：

　?、圬斦繛榱伺浜献C監(jiān)會《公開發(fā)行證券公司信息披露編報原則第2號一商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定》的出臺，已于 2000年 12月發(fā)布了《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定》（財會[2000］20號，以下簡稱“20號文件”）。對于上市銀行的呆賬準備計提、核銷及風險認定等方面都作了具體規(guī)定，并要求上市銀行從2000年開始執(zhí)行。

　　我們知道，貸款呆賬準備金的期初余額和本期計提數(shù)直接影響財務(wù)報告的利潤總額和資產(chǎn)總額。從上表可以看出，民生銀行在2000年度提取一般準備金后，呆賬準備金金額達到470億元，高于會計人員按信貸資產(chǎn)五級分類法測算應(yīng)提取的呆賬準備金3.40億元，因此2000年度不再另行提取呆賬準備金；而境外審計師認為：基于穩(wěn)健原則，應(yīng)在報告期期初增加計提呆賬準備6.05億元，報告期內(nèi)增加計提呆賬準備3.25億元。由此造成境外審計的年度利潤總額比境內(nèi)審計的利潤總額少 3.25億元，總資產(chǎn)減少9.30億元。浦發(fā)銀行也存在類似的情況，境內(nèi)審計師按五級分類測算后，僅計提3.02億元呆賬準備金，而境外審計師則認為應(yīng)計提4.92億元。與民生銀行、浦發(fā)銀行相比，深圳發(fā)展銀行由于其會計人員謹慎性原則，足額提取了呆賬準備金，境內(nèi)外審計結(jié)果卻基本相同，境外審計師僅增加計提呆賬準備564.6萬元；但是，由于該項會計政策而產(chǎn)生的追溯調(diào)整，境內(nèi)外審計的差異較大，境外審計師認為年初應(yīng)增加呆賬準備金10.43億元，構(gòu)成了境內(nèi)外審計師對凈資產(chǎn)審計數(shù)的主要差異。由此可見，盡管民生銀行。浦發(fā)銀行和深圳發(fā)展銀行都按照國際會計準則的要求采納了貸款的五級分類法，但是由于銀行會計人員判斷五級分類的標準，以及按五級分類標準計提的貸款呆賬準備的比例不同，導致境內(nèi)外審計的巨大差異。

　　2.上市銀行現(xiàn)金凈流量境內(nèi)外審計差異較大，但“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”在國內(nèi)會計準則（或制度）中的定義與國際會計準則中的定義沒有任何差別。

　　勿庸置疑，現(xiàn)金流量表的核心是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。對于現(xiàn)金的定義一般不會產(chǎn)生異議，國內(nèi)和國際會計準則都認為現(xiàn)金是庫存現(xiàn)金以及隨時用于支付的存款；對于現(xiàn)金等價物的定義，國際會計準則委員會（IASC），除贊同一般公認的“期限短、流動性強的投資”外，還認為其應(yīng)是：

　　“易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金且價值變動風險小的投資”。我國對現(xiàn)金等價物的定義，與IASC基本一致，我國對“期限短”作了解釋，對其他三個條件只是根據(jù)具體情況進行職業(yè)判斷，這很可能導致企業(yè)或銀行主觀臆斷或無所適從，甚至通過“適當判斷”來謀求對自己有利的結(jié)果，從而帶來新的報表粉飾問題。迄今為止，我們還沒有看到對我國銀行等類似金融機構(gòu)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物確定標準的權(quán)威性規(guī)定，唯一可以看到的是三家上市銀行年報上對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物構(gòu)成范圍的會計政策披露。深圳發(fā)展銀行對現(xiàn)金沒有作出明確的規(guī)定，但對現(xiàn)金等價物結(jié)出了“現(xiàn)金等價物是指期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金融現(xiàn)金且價值變動風險很低的投資及存放于中央銀行可運作之款項”。浦發(fā)銀行雖然沒有在附注中披露有關(guān)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的會計政策，但以表下注解的方式說明了現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的范圍，它包括現(xiàn)金及銀行存款、存放于中央銀行的備付金。與之相對應(yīng)，國際審計師則認為，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物包括現(xiàn)金、中央銀行存款余額、低于三個月的拆放同業(yè)和低于三個月的存放同業(yè)組成。由此，不難看出，“境內(nèi)外審計師的職業(yè)判斷差異，是導致現(xiàn)金凈流量審計差異的原因所在。

　　因此，上市銀行境內(nèi)外審計結(jié)果的差異，不是會計準則的設(shè)計差異，而是會計準則的運行差異，主要是由于境內(nèi)和境外審計師對會計準則的具體應(yīng)用不同造成的，屬于會計估計的差異。

　　三、縮小差異的對策

　　通過比較分析，上述三家上市銀行2000年度審計報告的境內(nèi)外審計差異是巨大的。不難設(shè)想，滬深非銀行上市公司的境內(nèi)外審計差異有多大，可以毫不夸張地說，不過之而無不及。面對目前的現(xiàn)狀，千萬不可小視，更不能聽之任之，當務(wù)之急是怎樣去縮小會計估計的境內(nèi)外差異。有鑒于此，筆者認為，主要應(yīng)從以下兩方面入手：

　　1.在思想上，應(yīng)高度重視會計估計差異。會計估計，是指導企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易和事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷，是企業(yè)進行會計信息的基礎(chǔ)。合理的會計估計才是保證會計信息可靠和相關(guān)的前提。在會計改革過程中，如果說消除會計標準本身的差異是艱難的，那么，縮小或消除會計估計的差異更驟。因此，上市銀行在進行會計估計時，應(yīng)當充分考慮資產(chǎn)質(zhì)量、謹慎性、經(jīng)濟法律環(huán)境、歷史資料和經(jīng)驗等因素，牢固樹立“會計準則與國際準則越接軌，會計估計（職業(yè)判斷）越重要”的觀念，堅決反對兩種傾向：一是估計不足，另一是估計過剩。

　　2.在業(yè)務(wù)上，應(yīng)努力提高職業(yè)判斷水平。通過前面的分析我們知道，上市銀行在會計標準方面已基本上與國際慣例相一致，與此同時，也說明上市銀行會計制度，帶有較我的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知道進行判斷的規(guī)定，給予會計實務(wù)工作者較大的職業(yè)判斷空間，如貸款呆賬準備金的計提和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價行范圍的確定等，都需要會計人員和注冊會計師具備一定的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員和注冊會計師應(yīng)當認真學習和領(lǐng)會會計制度所規(guī)定的會計標準的精神實質(zhì)，不斷提高自身專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平。唯有如此，才能正確地運用各項會計政策，合理的判斷各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，向財務(wù)會計報告使用者提供真實、完整的會計信息。