一 國(guó)家審計(jì)的法理

　　人民為了管理社會(huì)而建立國(guó)家，同時(shí)產(chǎn)生向國(guó)家納稅的義務(wù)，又產(chǎn)生監(jiān)督國(guó)家管理使用稅費(fèi)的權(quán)利。當(dāng)人民作為國(guó)家的納稅人，用一只手義務(wù)地將稅費(fèi)交給國(guó)家，人民就有權(quán)利用另一只手監(jiān)督國(guó)家使用稅費(fèi)，這只監(jiān)督之手就是國(guó)家審計(jì)。國(guó)家審計(jì)的一切理論和實(shí)踐都應(yīng)從這里開(kāi)始。

　　從法理的角度看，國(guó)家審計(jì)的定義應(yīng)該為：由國(guó)家法律確認(rèn)的，向納稅人負(fù)責(zé)的，審查國(guó)家成本核算和國(guó)家實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政效能的國(guó)家監(jiān)督。國(guó)家審計(jì)運(yùn)用法律確認(rèn)的審計(jì)權(quán)對(duì)國(guó)家管理和使用稅費(fèi)情況實(shí)行監(jiān)督，對(duì)納稅人負(fù)責(zé)；法律是確認(rèn)和執(zhí)行人民的權(quán)利義務(wù)、國(guó)家的權(quán)力職責(zé)、國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督和責(zé)任的載體和準(zhǔn)則。法律一旦確認(rèn)國(guó)家審計(jì)具有向人民負(fù)責(zé)的責(zé)任，國(guó)家審計(jì)就獲得了獨(dú)立監(jiān)督國(guó)家其他權(quán)力的權(quán)力（權(quán)利）。簡(jiǎn)言之，國(guó)家審計(jì)權(quán)力來(lái)自人民監(jiān)督國(guó)家的權(quán)利，來(lái)自國(guó)家向人民負(fù)責(zé)的職責(zé)，體現(xiàn)為法律的確認(rèn)和實(shí)施?？梢?jiàn)，國(guó)家審計(jì)既是一種國(guó)家監(jiān)督，又是一種法律監(jiān)督，從根本上說(shuō)，則是一種人民監(jiān)督。

　　國(guó)家審計(jì)的核心價(jià)值有三個(gè)：責(zé)任、正義、真實(shí)。這三個(gè)核心價(jià)值支撐著國(guó)家審計(jì)的價(jià)值體系，表現(xiàn)為審計(jì)崇尚客觀公正，構(gòu)成審計(jì)意識(shí)的主要內(nèi)容，體現(xiàn)審計(jì)意識(shí)與法律意識(shí)之間的質(zhì)的聯(lián)系。其中的責(zé)任是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)家資源的所有者負(fù)責(zé)，并對(duì)審計(jì)活動(dòng)自擔(dān)后果和他擔(dān)后果。自擔(dān)后果，是說(shuō)國(guó)家審計(jì)人員、機(jī)構(gòu)的審計(jì)行為既是權(quán)利也是義務(wù)，應(yīng)自己主動(dòng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，這種責(zé)任可能是道義責(zé)任、行政責(zé)任，也可能是法律責(zé)任，更具體可分為民事責(zé)任和刑事責(zé)任。他擔(dān)后果，是說(shuō)管理、使用國(guó)家資源因失誤或錯(cuò)誤以及效益等方面應(yīng)承擔(dān)的道義責(zé)任和法律責(zé)任，國(guó)家審計(jì)對(duì)這種后果予以追究，歸責(zé)于人或單位，這里所說(shuō)的效益方面就是國(guó)家審計(jì)中的效益審計(jì)。

　　二 效益審計(jì)的概念及其發(fā)展

　　1 效益審計(jì)的定義和內(nèi)容

　　全范圍的國(guó)家審計(jì)包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)和效益審計(jì)。所謂財(cái)務(wù)收支審計(jì)，就是對(duì)財(cái)務(wù)的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)，以檢查財(cái)務(wù)行為是否合法合規(guī)。對(duì)于效益審計(jì)，自20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，我國(guó)有關(guān)審計(jì)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)和教科書(shū)中的概念并不統(tǒng)一。本文采納世界審計(jì)組織的定義，即效益審計(jì)是對(duì)政府事業(yè)、項(xiàng)目、組織高效率、有成果地開(kāi)展運(yùn)作的程度進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)或檢查，這種評(píng)價(jià)或檢查需要對(duì)經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行考慮。由此可見(jiàn)，效益審計(jì)關(guān)注的是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)，一般覆蓋以下內(nèi)容：

　　●根據(jù)健全的管理原則和實(shí)物以及管理政策對(duì)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行審計(jì)；

　　●對(duì)使用人力、財(cái)力和其他資源的效率進(jìn)行審計(jì)，包括對(duì)信息系統(tǒng)、效益衡量指標(biāo)和監(jiān)測(cè)安排以及被審計(jì)單位為糾正已發(fā)現(xiàn)缺陷而采取的程序的檢查；

　　●聯(lián)系被審計(jì)單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)的有效性進(jìn)行審計(jì)，聯(lián)系期望效果對(duì)被審計(jì)單位活動(dòng)的實(shí)際影響進(jìn)行審計(jì)。

　　2 效益審計(jì)的使命及目標(biāo)

　　所有的政府項(xiàng)目或事業(yè)以及它們產(chǎn)生的大多數(shù)工作過(guò)程可以在理論上通過(guò)一個(gè)公式得到分析，該公式所描述的是如何通過(guò)某種手段從一個(gè)階段轉(zhuǎn)移到另一個(gè)階段，以實(shí)現(xiàn)具體的目標(biāo)，這就是投入——產(chǎn)出模式。該模式假設(shè)了以下流程：

　　事業(yè)─—投入─—行動(dòng)生產(chǎn)─—產(chǎn)出─—成果

　　產(chǎn)出可以被視作投入和為實(shí)現(xiàn)具體目標(biāo)而采取的行動(dòng)的綜合結(jié)果。在理論上，效益審計(jì)應(yīng)該可以對(duì)模式中所有的內(nèi)容和關(guān)系進(jìn)行檢查，但最左邊的內(nèi)容除外。如下所述，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等概念也與模式有關(guān)。經(jīng)濟(jì)性與資源有關(guān)，效率性與生產(chǎn)和輸出有關(guān)，而效果性則與成果有關(guān)。一般說(shuō)來(lái)，效益審計(jì)為公關(guān)措施的執(zhí)行和后果提供相關(guān)的信息，保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效性、合理性、可行性，最終提高經(jīng)濟(jì)效益。他以立法機(jī)構(gòu)的決定和意圖為依據(jù)，并可以在整個(gè)公共部門開(kāi)展，即對(duì)中央政府、地方政府和國(guó)營(yíng)機(jī)構(gòu)都可以開(kāi)展效益審計(jì)。

　　國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)一般希望通過(guò)效益審計(jì)實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)中的一個(gè)或幾個(gè)：

　　●為立法機(jī)構(gòu)提供對(duì)被審計(jì)單位是否經(jīng)濟(jì)、高效或有效執(zhí)行有關(guān)政策進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)檢查服務(wù)，或履行這種獨(dú)立審查的權(quán)力，包括對(duì)執(zhí)行政府項(xiàng)目所使用手段是否經(jīng)濟(jì)、高效或有效的檢查；

　　●確定并分析顯示政府項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性方面存在問(wèn)題的跡象，或者業(yè)績(jī)似乎較差的領(lǐng)域，以便幫助被審計(jì)單位或政府部門整體改善經(jīng)濟(jì)性、效率和效果。

　　●對(duì)項(xiàng)目有意地、無(wú)意地、直接地、間接的影響進(jìn)行報(bào)告并對(duì)既定目標(biāo)在多大程度上得到實(shí)現(xiàn)、為什么沒(méi)有得到實(shí)現(xiàn)的情況進(jìn)行報(bào)告。

　　3 效益審計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展現(xiàn)狀

　　早在公元前11世紀(jì)到8世紀(jì)，我國(guó)的西周就出現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)行為的雛形。據(jù)《周禮》記載，當(dāng)時(shí)設(shè)有“宰夫”的官職，專門對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)管者和地方官員進(jìn)行監(jiān)督，直接向周王報(bào)告。內(nèi)容包括“對(duì)足用、長(zhǎng)財(cái)、善物者，請(qǐng)獎(jiǎng)；對(duì)失財(cái)、用物辟名者，處官刑。”也就是說(shuō)，對(duì)財(cái)產(chǎn)和資源充分利用，使其得以增長(zhǎng)和良好的管理，請(qǐng)求給予獎(jiǎng)勵(lì)；由于管理不當(dāng)導(dǎo)致財(cái)物流失，或挪用財(cái)物者，應(yīng)受到規(guī)定的懲罰。由此可見(jiàn)，宰夫監(jiān)督的內(nèi)容一是財(cái)政收支和政府帳目，二是資源、財(cái)物的經(jīng)營(yíng)、管理和使用績(jī)效。因此可以將宰夫看作是我國(guó)早期對(duì)政府官員的績(jī)效評(píng)價(jià)。

　　現(xiàn)代政府效益審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)是在第二次世界大戰(zhàn)后，當(dāng)時(shí)歐美一些國(guó)家經(jīng)歷戰(zhàn)爭(zhēng)創(chuàng)傷，百?gòu)U待興，財(cái)政稅收和支出的規(guī)模大量膨脹，廣大納稅人及其代表要求對(duì)支出的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。美國(guó)學(xué)者理查德﹒E﹒布朗等提出：“公眾及他們的代表公務(wù)官員，對(duì)公共資金的使用情況獲得了簡(jiǎn)單易懂的信息，需要對(duì)公共資源的使用情況及使用結(jié)果得到答案，效益審計(jì)正是為了滿足這些需要應(yīng)運(yùn)而生的。”實(shí)際上，從上世紀(jì)60年代初，美國(guó)審計(jì)總署就開(kāi)始將工作重心轉(zhuǎn)向?qū)β?lián)邦政府支出的綜合審計(jì)，檢查政府機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部控制，關(guān)注政府運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)性和效益。以后，美國(guó)審計(jì)總署進(jìn)一步擴(kuò)大了工作范圍，可以說(shuō)現(xiàn)在美國(guó)審計(jì)總署90%以上的審計(jì)工作是效益審計(jì)，而直接涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表方面的內(nèi)容很少。1986年4月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）在澳大利亞的悉尼發(fā)表《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》，正式要求各國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展政府效益審計(jì)。

　　在2003年審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，把“積極開(kāi)展效益審計(jì)，促進(jìn)提高財(cái)政資金的管理水平和使用效益”作為今后五年的主要任務(wù)來(lái)抓，同時(shí)在審計(jì)內(nèi)容和方式上堅(jiān)持“兩個(gè)并重”明確強(qiáng)調(diào)“實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)份量，爭(zhēng)取到2007年，投入效益審計(jì)力量占整個(gè)審計(jì)力量的一半左右?！边@一戰(zhàn)略決策，必將對(duì)我國(guó)審計(jì)事業(yè)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。

　　三 現(xiàn)階段開(kāi)展效益審計(jì)的政策建議

　　效益審計(jì)在國(guó)內(nèi)還沒(méi)有現(xiàn)成的理論體系和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但在國(guó)際上已經(jīng)比較成熟，一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)有近30年的經(jīng)驗(yàn)，這些經(jīng)驗(yàn)作為人類文明的成果，完全可以為我們所用，為中國(guó)的發(fā)展出力。現(xiàn)在美國(guó)審計(jì)總署絕大部分的審計(jì)工作是效益審計(jì)，即使是財(cái)務(wù)審計(jì)也只是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與管理系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試審核，以檢查其有效性，財(cái)務(wù)審計(jì)大部分都交給了政府部門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所去做。目前，審計(jì)已發(fā)展到對(duì)受托責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)管理和綜合治理進(jìn)行評(píng)價(jià)。

　　當(dāng)然，中國(guó)的國(guó)情不同，審計(jì)機(jī)關(guān)所處的發(fā)展階段不同，審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)和素質(zhì)也不同，這就決定了我們?cè)诮梃b國(guó)際同行經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)也要注意鑒別和選擇，也就是要強(qiáng)調(diào)“選擇吸收，為我所用”。例如，有的發(fā)達(dá)國(guó)家各項(xiàng)管理比較高效，他們的績(jī)效審計(jì)可以把重點(diǎn)放在過(guò)程控制上，不大關(guān)注結(jié)果本身。這在中國(guó)就很難照辦，在相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)，揭露管理不善和損失浪費(fèi)，促進(jìn)提高財(cái)政資金的管理水平和使用效益，還將是我們效益審計(jì)的重點(diǎn)。再例如，有的國(guó)家財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算相對(duì)規(guī)范，審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施效益審計(jì)時(shí)基本不關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，這種方法在中國(guó)就行不通，今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間里，我國(guó)的財(cái)務(wù)審計(jì)和效益審機(jī)會(huì)同時(shí)存在，甚至還必須同時(shí)進(jìn)行，這是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的客觀要求，也是實(shí)事求是的具體體現(xiàn)。

　　當(dāng)前，根據(jù)審計(jì)工作發(fā)展?fàn)顩r，開(kāi)展效益審計(jì)可以從以下幾個(gè)方面積極探索：一是加強(qiáng)對(duì)政府投資的基本建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查；二是加強(qiáng)對(duì)環(huán)境資金使用情況的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查；三是加強(qiáng)對(duì)關(guān)系人民群眾切身利益的財(cái)政專項(xiàng)資金使用情況的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查；四是選擇適當(dāng)?shù)捻?xiàng)目開(kāi)展績(jī)效評(píng)估。如深圳在部門預(yù)算專項(xiàng)資金和公共服務(wù)等領(lǐng)域選擇了10個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效評(píng)估，每年除了按規(guī)定受市政府委托向人大常委會(huì)做審計(jì)工作報(bào)告外，還應(yīng)人大常委會(huì)的要求做專門的績(jī)效審計(jì)報(bào)告。天津這兩年圍繞環(huán)境、城市建設(shè)等問(wèn)題，組織開(kāi)展了對(duì)企業(yè)污染治理資金和城市維護(hù)建設(shè)資金等使用情況的績(jī)效評(píng)估，揭示了專項(xiàng)工程支出比例過(guò)低，經(jīng)費(fèi)核定方法不夠科學(xué)，資金使用浪費(fèi)等問(wèn)題，提出的審計(jì)建議，得到有關(guān)部門的高度重視。湖北、黑龍江、四川、河南、北京、青島等地也在效益審計(jì)方面進(jìn)行了積極探索。

　　當(dāng)前的效益審計(jì)，在審計(jì)方式上，要以專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查為主，此外，還可以有重點(diǎn)，有針對(duì)性地選擇一些項(xiàng)目，聯(lián)合有關(guān)主管部門共同開(kāi)展審計(jì)調(diào)查；在審計(jì)內(nèi)容上，要以揭示查處損失浪費(fèi)為主，在審計(jì)目標(biāo)上要以促進(jìn)提高資金使用效益，推動(dòng)相關(guān)部門單位深化改革和提高管理水平為主。同時(shí)，要堅(jiān)持把效益審計(jì)與財(cái)政財(cái)務(wù)收支預(yù)審計(jì)結(jié)合起來(lái)，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)合起來(lái)，在審計(jì)和審計(jì)調(diào)查中，要通過(guò)揭示管理和效益方面存在的突出問(wèn)題，從政策，法規(guī)的層面加強(qiáng)分析研究，有針對(duì)性地提出審計(jì)意見(jiàn)和建議。

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