基于獨立審計技術固有的局限性及舞弊手段的復雜與多變，現(xiàn)行審計程序和方法一直無法保證發(fā)現(xiàn)所有的重大舞弊行為。而與此相對應的是，在這個訴訟爆炸的時代，由于被審計單位舞弊尤其是管理當局舞弊而引起的審計案例卻如風吹過的野草一般，層出不窮。這既反映出注冊會計師的審計質量與社會大眾的期望還有相當?shù)牟罹啵写岣?，也把這個訴訟爆炸時代的特征展現(xiàn)無遺。

　　為應對這一挑戰(zhàn)，國際審計界就如何提高和改進注冊會計師揭露舞弊的能力，解決因審計技術與能力所引致的期望差距，降低舞弊財務報表給注冊會計師行業(yè)帶來的審計風險，開展了長期深入的研究探索，舞弊審計的理論和實踐得到了很大的發(fā)展，其中很多經驗都值得我們借鑒。

舞弊與舞弊審計的發(fā)展

　　一、舞弊的根源與舞弊審計

　　企業(yè)的管理層或者企業(yè)的職員，遇到外部刺激時，如：自己的經濟收入低于預期，其內在的要求就會產生彌補現(xiàn)實與期望差距的動機。于是，舞弊和更努力的工作，成為解決這種差距的有效途徑?？墒呛苊黠@，舞弊要輕松得多，這樣，彌補差距的動機成為舞弊的推進器，讓企業(yè)管理層或者職員的行為如此發(fā)展。

　　這也就是舞弊產生的根源。

　　美國《審計準則公告第16號》明確劃清舞弊一詞對于注冊會計師的含義就是：故意編制虛假的財務報表，如管理人員蓄意虛報，或管理人員盜用公款，等等。這些活動中可能相互伴隨，有時會涉及一個或更多管理人員、雇員和其他人。據(jù)此推廣，舞弊審計就是通過各種審計手段和方法，發(fā)現(xiàn)和找出上述舞弊行為（限于注冊會計師對于舞弊的注解），且根據(jù)具體情況（如： 是否與保密責任相沖突）作出通知管理當局或者對外公布的選擇。

　　需要指出的是，注冊會計師只對財務報表中存在重大錯報行為是否故意而認定舞弊，而不必對公司管理層是否發(fā)生舞弊行為作出法律判斷。

　　二、現(xiàn)行審計模式下的舞弊審計的思路與程序

　　1721年南海事件的爆發(fā)，讓獨立審計正式登上了歷史舞臺。幾百年的歲月見證了注冊會計師行業(yè)的興起、發(fā)展、繁榮和其間交織的消沉。在此期間，獨立審計的模式也隨著社會經濟的變化及注冊會計師對于審計活動本質的認識逐步加深而不斷演變和進化：從賬項導向審計模式發(fā)展到制度基礎審計模式，再到風險導向審計模式。

　　風險導向審計模式以對審計風險的系統(tǒng)分析和評估為起點，通過制定審計策略和選擇與被審企業(yè)狀況相適應的多樣化審計技術，將對風險的考量納入整個審計過程。具體來講，風險導向審計模式把客戶置于行業(yè)、法律、經營管理、甚至企業(yè)的經營理念的整體環(huán)境當中，從各方面研究環(huán)境對于審計風險的影響；同時于保留制度基礎審計模式優(yōu)點的基礎上，將重點放在可能產生審計風險的各環(huán)節(jié)，通過將審計風險進行量化，確定檢查風險的水平，據(jù)此收集證據(jù)、出具報告。

　　風險導向模式的應用和推廣，使得舞弊審計的思路也開始調整以適應現(xiàn)實的審計環(huán)境。注冊會計師計劃和實施審計，目的是為了獲取相應的審計證據(jù)，合理保證被審計財務報告不存在因錯誤和舞弊導致的重大錯報。而合理保證程度與審計風險程度有著直接聯(lián)系，為獲得合理保證，審計師需要把審計風險控制在相當?shù)偷乃?。因此，舞弊審計的思路就是從獨立審計履行舞弊審計責任作為重要的出發(fā)點，針對會計報告的舞弊情況，以識別和評價舞弊審計風險為切入點，根據(jù)各種復雜環(huán)境，制定和實施好舞弊審計程序。

　　舞弊審計雖然可分為雇員舞弊審計和管理層舞弊審計兩個層次，但是在絕大多數(shù)情況下，引發(fā)重大誤導情況的一般都是管理層作為舞弊主體的。由于管理層所處的特殊地位，擁有的權利可能會導致對內部控制的輕松踐踏，良好的內控體系也極易被逾越。因此，對于被審單位管理局的關注更應受到重視：一方面，管理層所占據(jù)的職位便于其串通舞弊、偽造文件，以避免注冊會計師在正常審計程序中查找出舞弊行為；另一方面，為了在保證審計質量的前提下高效地完成審計工作，注冊會計師通常需要管理層的合作，而這又恰好給了管理層進一步誤導注冊會計師的機會，如果他們有舞弊的話。由此導致的舞弊審計程序相較于非舞弊審計程序就產生了差異。

國際舞弊審計新準則解析

　　如何有效審計財務報表舞弊一直是世界性難題。國際各國為解決該難題作出了不懈努力。

　　進入新世紀后，以安然事件為代表的一系列特大財務舞弊和審計失敗案例，引起了社會公眾的強烈不滿。為了恢復資本市場的信心，審計準則制定機構作出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月發(fā)布了舞弊審計新準則SASNo.99《財務報表審計中對舞弊的關注》后，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項準則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風險的新的審計風險準則之后，又于2004年2月份發(fā)布了ISA240《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》，試圖建立較為權威的反舞弊標準和體系。

　　一、美國注冊會計師協(xié)會的SASNO.99《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》

　　繼能源巨摹安然公司突然倒下，世通等公司的會計舞弊丑聞也不斷爆出，號稱最完美的美國資本市場變得人心惶惶。作為資本市場的經濟警察，注冊會計師的舞弊審計方法肯定是有問題的。為安撫人心，更為扭轉困境，在2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會于綜合了理論界、實務界眾多意見的基礎上，頒布了SASNO.99《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》，取代了原有的反舞弊準則SASNO.82，以增強注冊會計師執(zhí)行財務報告審計時發(fā)現(xiàn)和揭露被審單位財務報告舞弊的能力。SASNO.99是在安然事件后，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）從注冊會計師的審計程序入手解決舞弊問題的一次巨大突破。與原來的反舞弊準則SASNO.82相比，其在揭露舞弊財務報告上的思路和方法有了許多的變化，歸納起來，這些特色主要在于：

　　1.引入了舞弊三角理論，強調職業(yè)懷疑

　　在SASNO.99中首次明確指出，審計舞弊必須把了解舞弊環(huán)境作為前提，而在關注舞弊風險的時候，應注意從動機與壓力（incentive& pressure）、機會（opportunity）、態(tài)度與企圖（attitude&rationzation）使舞弊合理化的這幾個方面進行考慮。這也就是所謂舞弊三角理論（The Fraud Theory）。同是為了增強注冊會計師對舞弊審計的意識和對舞弊的敏感程度，SASNO.99要求審計人員在審計的計劃階段就必須討論和分析被審單位的財務報告因舞弊而導致重大錯漏報的風險和程度，且應就被審單位在財務報告中可能會如何作弊和最可能在何處作弊交換意見。在整個審計階段都必須時刻注意甚至是懷疑一切可能的問題，而不僅僅是謹慎。這種要求就把注冊會計師一貫遵循的職業(yè)謹慎進一步上升為職業(yè)懷疑，這在獨立審計中還是第一次。

　　2.拓展了識別舞弊風險的范圍、方式和方法

　　SASNO.99強調，應從兩個類別識別舞弊風險：一類是因舞弊財務報告導致的重大錯漏報的風險因素，即“管理當局舞弊的風險因素”，如：管理的特征、內部控制的環(huán)境、管理當局的舞弊動機、個人的誠實情況和被審單位經營管理模式等；另一類則是由挪用、盜竊資產導致的重大錯漏報的風險組成的“員工舞弊”風險因素。而且注冊會計師還應該通過審計小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計劃審計時執(zhí)行分析程序、接受和續(xù)約時搜集與審查客戶的中期財務報告等方式廣泛地收集、獲取識別舞弊風險所需的信息。而后在此基礎上，聯(lián)系對客戶有關的計劃、控制的分析，評估被審單位的舞弊風險水平，作出適當?shù)姆磻蜎Q策。

　　3.規(guī)定了對舞弊風險的評估結果作出適當反應的具體方式和程序

　　SASNO.99在行文中具體列舉了注冊會計師對于舞弊風險評估結果進行反應的方式和程序包括：

　?。?）首先應考慮舞弊風險評估結果對于審計工作的總體影響，即：在制定總體審計計劃時，就應把舞弊風險評估結果的一般影響納入考慮范疇；

　?。?）在制定具體審計計劃時，則應考慮已識別舞弊風險對審計工作的具體影響，充分注意已識別風險對即將執(zhí)行的審計程序的性質、時間和范圍的特定影響；

　?。?）進一步考慮采用

　　①檢查分錄和調整事項；

　?、趶秃藭嫻烙嫞园l(fā)現(xiàn)導致重大錯漏報的舞弊偏差；

　?、墼u估重大非經營性交易的合理性等方法，確定關于管理層逾越內部控制的舞弊風險對財務報告產生錯誤的影響。

　　二、國際審計準則ISA240

　　繼2002年10月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了關于舞弊審計的最新準則SASNO.99《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》后，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）也在頒布了一系列“強調審計時應更為深入考慮舞弊審計風險”的國際審計準則后，于2004年2月公布了ISA240《 審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》。

　　ISA240的主要內容包括了15個方面， 這15個方面包括：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負責人應承擔的責任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應承擔的責任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風險應采取的措施；（10）評價審計證據(jù)；（11）管理當局的陳述；（12）同管理層和公司治理負責人的溝通；（13）同監(jiān)管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。這些內容相互聯(lián)系，組成了一個環(huán)環(huán)相扣的框架。該框架的建立無疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。

　　與美國的SASNO.99相比，IFAC的ISA240有借鑒與相似的地方， 也有自己極具特色的地方：

　　1.詳盡描述各種舞弊因素

　　ISA240在準則中把舞弊風險分為了舞弊性財務報告和資產侵占，而且，對于各類舞弊審計列舉了極為詳盡的舞弊風險因素，其中單是對于舞弊性財務報告風險因素就列舉了近50種情況，從道德層面到經濟因素，從內到外，相當廣泛，這對于注冊會計師在執(zhí)行舞弊審計時更能起到具體指導作用。

　　2.強調詢問范圍的推廣

　　ISA240指出，審計師除了詢問管理當局外，還更應該考慮詢問企業(yè)內部的其他員工以及外部的銷售商和監(jiān)管者。因為作為一種有效的調查方法，當審計時直接向其他人員詢問舞弊可能性時，人們一般更愿意把所了解的或者懷疑的情況告訴審計師。

　　3.重視與審計風險模式的聯(lián)系

　　IFAC對于傳統(tǒng)的審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險在實踐和理論上的不足早有認識，且修訂了新的審計風險準則，推出了新的審計風險模型。而新的模型對于注冊會計師在舞弊審計中的指導相當清晰和有條理，因此，將其作為舞弊審計的參考框架因素是很明智的。

我國舞弊審計準則建設接近完成

　　2005年10月，中注協(xié)發(fā)布了《財務報表審計中對舞弊的考慮》征求意見稿（以下簡稱《舞弊審計準則》），我國舞弊審計的建設邁出了跨越式的一步。新發(fā)布的《舞弊審計準則》借鑒了國際先進經驗，與過去的執(zhí)業(yè)規(guī)則相比，變化主要表現(xiàn)在：

　　一、引入舞弊三角理論指導舞弊審計，要求CPA關注舞弊動機或壓力、舞弊機會及對舞弊行為合理化解釋；且CPA只關注可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊，包括虛假編制財務報表導致的錯報及侵占資產導致的錯報。

　　二、強調職業(yè)懷疑及項目組內部討論。

　　三、拓展詢問，強化分析程序，識別與評估舞弊導致的重大錯報風險方法主要是詢問及分析程序，詢問對象除了被審單位治理層及管理層、參與財務報告過程的業(yè)務人員外，還要詢問其他被審單位內部人員；強調通過分析程序尋找異?；蚱x預期的關系，并考慮其他信息。

　　四、強調收入確認存在舞弊風險，實行有錯推定，對憑證記錄的性質及范圍的選擇保持敏感；并要求CPA高度關注管理層運用重大會計政策及會計估計通過盈余管理編制財務報表，盈余管理在此也被認定是重大錯報的成因。

　　五、強調非常規(guī)審計程序應對舞弊導致的重大錯報風險，有意識避免被審單位人員預見或事先了解，包括以不預先通知方式實施審計程序等 .

　　六、強調針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的審計程序，包括測試常規(guī)交易的會計分錄及編制財務報表的調整分錄是否適當、審查會計估計是否有失公允以及非常規(guī)交易及異常交易商業(yè)理由的合理性。

　　2005年美國舞弊審計

　　2005年以來，更多的組織認識到舞弊風險所表現(xiàn)的災難性影響。面對“SOX法案”強大的法律壓力和關于公司誠實性和遵循性的公開調查，許多公司正經歷一種企業(yè)文化理念的轉變。

　　1. 建立反舞弊的控制環(huán)境。在當今新的商業(yè)氛圍中，有效預防和偵破舞弊對任何公司來說都是強制性的要求。

　　2. 使用偵破舞弊的新方法。目前，一些企業(yè)的內部審計師正在開發(fā)有效預防和偵破舞弊的技術方法，包括在完全不同的系統(tǒng)中加大數(shù)據(jù)容量；增加運營和財務系統(tǒng)以及商務過程的復雜性；超越現(xiàn)有的偵破方法來揭露持續(xù)演變的舞弊陰謀；執(zhí)行減少舞弊風險和支持遵循“SOX法案”的最佳實務。

　　3. 發(fā)揮內部審計在揭露舞弊方面的作用。針對過去幾年發(fā)生的財務丑聞，要求內部審計師重新審視他們在揭露舞弊方面的作用。“SOX法案”及相關法規(guī)、美國上市公司會計監(jiān)督委員會的監(jiān)管已大大強化了許多首席執(zhí)行官對舞弊危害性的認識，他們把審計委員會看作預防和偵破舞弊的主要力量。內部審計機構應了解審計委員會的要求，編制旨在揭露舞弊的審計計劃，其關注點應從揭露小單位的舞弊行為轉向建立公司整體的反舞弊控制環(huán)境；從預防到偵破舞弊的各個環(huán)節(jié)，增加控制點；尋找可能發(fā)生的舞弊跡象進行審計，提出彌補損失的審計建議；向審計委員會報告控制環(huán)境及其效果；將舞弊審計體現(xiàn)在內部審計的最佳實務中。