在世界步入21世紀(jì)之時(shí)，一個(gè)比2001年美國9.11事件影響更為嚴(yán)重而直接的問題不容回避地?cái)[在中外會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)界面前：為什么安然、世通、施樂連爆財(cái)務(wù)丑聞？為什么在中國以銀廣夏為代表的財(cái)務(wù)造假案發(fā)生后，曾被中國業(yè)界奉若經(jīng)典的美國“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所竟然有三家卷入安然、世通和施樂公司的財(cái)務(wù)造假案？歷史又在重復(fù)這樣一條發(fā)展規(guī)律：“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治?！憋@然，進(jìn)入對(duì)世紀(jì)以來，以知識(shí)經(jīng)濟(jì)為代表的世界經(jīng)濟(jì)新格局需要會(huì)計(jì)業(yè)界有一套新規(guī)則。在許多傳統(tǒng)規(guī)則難以解決新問題的情況下，急需業(yè)界同仁全方位、多層次的研究，為建立一套維護(hù)經(jīng)濟(jì)新秩序的會(huì)計(jì)規(guī)則而盡由亂到治之責(zé)。在解讀業(yè)界同仁研究成果之余，筆者形成了“開展企業(yè)核心競爭力審計(jì)”的設(shè)想，闡述如下。

　　一、重大案例引發(fā)的聯(lián)想。

　　銀廣夏公司自1999年以來一直是中國企業(yè)的驕傲，但就在2001年眾多權(quán)威機(jī)構(gòu)將其列為最優(yōu)秀的上市公司之時(shí)，《財(cái)經(jīng)》刊發(fā)的“銀廣夏陷阱”一文撩開了其神秘的面紗。

　　銀廣夏公司神話與傳統(tǒng)的以“會(huì)計(jì)利潤”為核心指標(biāo)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系有密切關(guān)系。正是會(huì)計(jì)造假者利用人們所熟悉的上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)，以杜邦分析體系為參照設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系虛構(gòu)出該公司2000年每股利潤0.827元，凈資產(chǎn)收益率34.56％，主營業(yè)務(wù)收入增長率72.8％等績優(yōu)股的形象。而國內(nèi)著名的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在自身利益驅(qū)動(dòng)下為其出具了“肯定意見”的審計(jì)報(bào)告。

　　大洋彼岸，美國安然公司申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)之后的第三天，負(fù)責(zé)為其審計(jì)的安達(dá)信國際會(huì)計(jì)公司的管理合伙人兼首席執(zhí)行官在2001年12月4日撰文指出：“如果要從安然公司身上吸取教訓(xùn)，就需要審議一系列更為廣泛的問題。例如，反思我們的某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我們的會(huì)計(jì)規(guī)則和文獻(xiàn)像稅法一樣，條文復(fù)雜、與日俱增，意圖把一門藝術(shù)變成科學(xué)。在這個(gè)進(jìn)程中，我們倡導(dǎo)了一種技術(shù)型、墨守成規(guī)的心理定勢，使得我們有時(shí)更為關(guān)注所報(bào)告事項(xiàng)的形式而不是其實(shí)質(zhì)。安然公司給出了一個(gè)很好的案例，即如此地道的準(zhǔn)則竟然使投資者更加難于理解企業(yè)的內(nèi)情?！?/p>

　　2002年6月25日，美國第二大長途電話公司世界通信公司宣布：通過內(nèi)部審查，發(fā)現(xiàn)過去5個(gè)季度公司的經(jīng)營收入被夸大，數(shù)額超過38億美元。僅過三天，《華爾街日?qǐng)?bào)》披露，世界知名的辦公和印刷設(shè)備制造商施樂公司在1997年至2001年間虛報(bào)的營業(yè)收入金額高達(dá)60億美元。

　　世界通信、施樂公司的做法在很多方面與安然如出一轍。同樣是造假賬，同樣是虛增利潤，同樣是財(cái)務(wù)總監(jiān)違規(guī)操作，同樣是由五大會(huì)計(jì)公司做審計(jì)，不同的是：世通公司是安達(dá)信做審計(jì)，而施樂公司是普華永道做審計(jì)。

　　著名的評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)韋斯不久前通過調(diào)查7000多家上市公司的表現(xiàn)后指出，至少有三分之一的美國上市公司可能篡改了財(cái)務(wù)報(bào)告美化其經(jīng)營業(yè)績。更令人不安的是，重組或破產(chǎn)企業(yè)中華爾街證券分析師、公司行政總裁及審計(jì)公司都與此有牽連。聯(lián)想到我國的銀廣夏、藍(lán)田股份等財(cái)務(wù)造假公司，更使我們感受到財(cái)務(wù)制度的缺陷，特別是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析、評(píng)價(jià)體系的漏洞是各個(gè)國家普遍面對(duì)的問題?？梢?，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度與現(xiàn)行監(jiān)管體系都需要改進(jìn)。在當(dāng)前業(yè)界已有專家提出建立高層次的金融審計(jì)公司執(zhí)行金融監(jiān)管的基礎(chǔ)上（徐滇慶：長城金融研究所所長），我的設(shè)想是：針對(duì)對(duì)世紀(jì)正在到來的新經(jīng)濟(jì)急需新的會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)則這一大背景，更有必要開展對(duì)“企業(yè)核心競爭力審計(jì)”這一問題的研究，進(jìn)而明確成立專司企業(yè)核心競爭力監(jiān)督的高層次審計(jì)組織的可行性。

　　二、如何定義“企業(yè)核心競爭力審計(jì)”。

　?。ǎ┢髽I(yè)核心競爭力與審計(jì)的關(guān)系。

　　“核心競爭力”這一術(shù)語最早出現(xiàn)在1990年的美國。當(dāng)時(shí)，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家普哈拉哈德·哈默在《公司的核心能力》一文中指出：“核心競爭力是在一組織內(nèi)部經(jīng)過整合了的知識(shí)和技能，尤其是關(guān)于怎樣協(xié)調(diào)各種生產(chǎn)技能和整合不同技術(shù)的知識(shí)和技能。”

　　核心競爭力也稱核心能力，是企業(yè)在長期經(jīng)營進(jìn)程中不易被競爭對(duì)手仿效的，能帶來超額利潤的獨(dú)特能力。它是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營、新產(chǎn)品開發(fā)、售后服務(wù)等一系列營銷過程和各種管理決策中形成的具有自己獨(dú)特優(yōu)勢的技術(shù)、文化和機(jī)制所決定的強(qiáng)勢經(jīng)營與管理能力。 經(jīng)濟(jì)學(xué)家們對(duì)核心競爭力的研究成果從根本上回答了企業(yè)成功與失敗的規(guī)律。企業(yè)只有用有限的資源，做自己最擅長的事，通過明智的經(jīng)營發(fā)展線與嚴(yán)密的管理控制線有機(jī)結(jié)合才能在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展、壯大。

　　在我國企業(yè)家們?cè)絹碓街匾曔@一企業(yè)發(fā)展規(guī)律的背景下，研究并試行“核心競爭力審計(jì)”應(yīng)該說是應(yīng)運(yùn)而生、順理成章。綜觀審計(jì)的發(fā)展史，可以發(fā)現(xiàn)：是股份有限公司的產(chǎn)生與發(fā)展直接促成了民間審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展；是企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大化與結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化直接導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展?，F(xiàn)在，適時(shí)提出并推行“企業(yè)核心競爭力審計(jì)”既是審計(jì)服從服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也可以反過來促進(jìn)企業(yè)核心競爭力的研究與實(shí)踐更加規(guī)范與健康的發(fā)展。

　　（二）企業(yè)核心競爭力審計(jì)是最高層次審計(jì)。

　　1.審計(jì)客體的高層次：我們不妨對(duì)比分析一下現(xiàn)行企業(yè)能力評(píng)價(jià)指標(biāo)的特點(diǎn)。正如本文列舉的中外幾個(gè)典型公司財(cái)務(wù)欺詐案所體現(xiàn)的，始作俑者都是利用了現(xiàn)行企業(yè)能力評(píng)價(jià)指標(biāo)中重利潤分析輕現(xiàn)金分析、重靜態(tài)分析輕動(dòng)態(tài)分析、重歷史分析輕現(xiàn)狀及發(fā)展分析、重局部分析輕整體分析、重財(cái)務(wù)分析輕經(jīng)營與管理分析的特點(diǎn)，利用現(xiàn)行規(guī)范體系上的漏洞與審計(jì)人員一起大肆造假賬（如“世通”公司將38億美元的經(jīng)營支出計(jì)入資本性支出來虛增利潤）。這些以財(cái)務(wù)為核心的指標(biāo)體系構(gòu)成了審計(jì)客體的基本層次，充其量能反映一個(gè)企業(yè)的基本能力而不能反映出其核心競爭力。相對(duì)于此，核心競爭力審計(jì)更應(yīng)關(guān)注與研究的是企業(yè)的動(dòng)態(tài)發(fā)展、資源整合、經(jīng)營決策、公司治理等高層次的問題，并通過對(duì)企業(yè)這些高層次問題的審計(jì)探究出企業(yè)是否存在造假賬等基本問題。

　　2.審計(jì)主體的高層次：核心競爭力審計(jì)客體的高層次決定了審計(jì)主體的高層次。換言之，從事核心競爭力審計(jì)的組織與人員必須有學(xué)習(xí)、研究與創(chuàng)新的素質(zhì)和能力，必須跳出傳統(tǒng)審計(jì)的層次，從企業(yè)資源整合與運(yùn)用的更高角度，判斷。審視與其核心競爭力有關(guān)的方方面面是否存在問題，從而得出這個(gè)企業(yè)發(fā)展前景究竟如何的結(jié)論。這種結(jié)論也可驗(yàn)證企業(yè)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績是否真實(shí)、可靠。

　　可見，“核心競爭力審計(jì)”是以企業(yè)核心競爭力為對(duì)象，由較高層次的審計(jì)人員，圍繞著企業(yè)是否存在核心競爭力及其將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生何種影響的診斷式、評(píng)價(jià)式審計(jì)。

　　三、開展企業(yè)核心競爭力審計(jì)的設(shè)想。

　　1.首先在企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi)開展核心競爭力審計(jì)。

　　美國的世通公司是全球最大的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商之一，自該公司財(cái)務(wù)詐騙案曝光以來，帶來的影響是巨大的。深入其財(cái)務(wù)假賬的背后，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這樣一家擁有1070億美元資產(chǎn)總值的企業(yè)集團(tuán)，未能在經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化的背景下，及時(shí)調(diào)整充實(shí)自身的核心競爭力，最終因其業(yè)務(wù)單一，盲目擴(kuò)張，竟不惜做假賬來掩蓋巨額虧損。為避免“世通公司”悲劇的重演，對(duì)國內(nèi)外所有企業(yè)集團(tuán)的評(píng)估與監(jiān)管都可通過對(duì)其核心競爭力的審計(jì)來起作用。

　　只要實(shí)施審計(jì)人員牢牢抓住影響企業(yè)集團(tuán)核心競爭力的兩條交融互動(dòng)的生命線（充滿活力的經(jīng)營發(fā)展線與嚴(yán)密科學(xué)的管理控制線）順序展開審計(jì)，終將對(duì)被審企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)實(shí)力做出評(píng)估，從而判斷出該集團(tuán)一些表面財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績后面的真實(shí)情況。

　　2.借鑒對(duì)企業(yè)核心競爭力評(píng)估的研究成果開展審計(jì)。

　　研究結(jié)果表明，對(duì)一個(gè)企業(yè)集團(tuán)核心競爭力的評(píng)估應(yīng)有其自身一套評(píng)價(jià)理念和指標(biāo)體系。

　　就財(cái)務(wù)理念來說，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流入現(xiàn)值大于現(xiàn)金流出現(xiàn)值而非賬面收入大于賬面成本的理念；強(qiáng)調(diào)收益質(zhì)量與收益數(shù)量最佳匹配關(guān)系的理念；強(qiáng)調(diào)提高現(xiàn)金／資金流轉(zhuǎn)效率的理念等等。

　　就財(cái)務(wù)指標(biāo)體系來說，有評(píng)價(jià)投資收益數(shù)量的經(jīng)營性資產(chǎn)收益率、主導(dǎo)業(yè)務(wù)資產(chǎn)收益率、主導(dǎo)業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)收益率和評(píng)價(jià)投資收益質(zhì)量的核心業(yè)務(wù)利潤占營業(yè)利潤比重、收益期限結(jié)構(gòu)與收益期限系數(shù)比率等；有評(píng)價(jià)收益現(xiàn)金支持能力的凈營業(yè)利潤現(xiàn)金比率等；有評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)是否安全運(yùn)營的現(xiàn)金流量償債能力一系列指標(biāo)分析；有評(píng)價(jià)盈余質(zhì)量的經(jīng)營現(xiàn)金流量／凈利潤，經(jīng)營現(xiàn)金流量／營業(yè)利潤指標(biāo)等。

　　曾有專家用上述指標(biāo)對(duì)銀廣夏公司財(cái)務(wù)進(jìn)行過測算，結(jié)果顯現(xiàn)，被許多精英薈萃的機(jī)構(gòu)投資者看好的銀廣夏其實(shí)是一個(gè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極大，盈余質(zhì)量低劣，靠借債度日的公司。如果再借鑒對(duì)企業(yè)集團(tuán)的其他評(píng)價(jià)體系研究成果，完全可以說，對(duì)其核心競爭力審計(jì)不僅是必要的，也是完全有條件的。

　　3.當(dāng)務(wù)之急是針對(duì)國民經(jīng)濟(jì)中丞點(diǎn)行業(yè)的龍頭企業(yè)集團(tuán)試行核心競爭力審計(jì)。

　　國民經(jīng)濟(jì)中重點(diǎn)行業(yè)的龍頭企業(yè)集團(tuán)一方面關(guān)系到國家重大利益，另一方面又大部分有核心子公司公開上市，從而關(guān)系到社會(huì)各方的利益。美國總統(tǒng)布什之所以高度關(guān)注安然、世通和施樂三大公司的財(cái)務(wù)詐騙案就很能說明這一問題。“他山之石，可以攻玉”，我們不能光停留在“企業(yè)核心競爭力審計(jì)”的研究層面，認(rèn)真遴選國民經(jīng)濟(jì)重點(diǎn)行業(yè)的龍頭企業(yè)集團(tuán)行對(duì)其核心競爭力的審計(jì)應(yīng)是領(lǐng)導(dǎo)重視、組織落實(shí)和形成共識(shí)的時(shí)候了。