內(nèi)容提要：加強企業(yè)財務控制是當前的熱點問題之一。本文在分析財務控制演化歷史的基礎上，總結(jié)了財務控制演化的特點，針對演化所表現(xiàn)出來的特點和趨勢，結(jié)合我國的實際，提出了完善我國企業(yè)財務控制的對策：加強財務戰(zhàn)略控制；完善公司治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好控制環(huán)境；加強企業(yè)文化建設；利用財務網(wǎng)絡進行全方位控制；完善會計規(guī)范。 
　　 
　　關鍵詞：財務控制 戰(zhàn)略控制 公司治理結(jié)構(gòu) 
　　 
　　財務控制是企業(yè)財務管理的重要內(nèi)容，加強企業(yè)的財務控制是一個經(jīng)久不衰的話題，也是當今企業(yè)需要解決的重要問題。許多企業(yè)因為財務控制薄弱導致經(jīng)濟效益低下，甚至導致企業(yè)破產(chǎn)。本文將從財務控制演化的角度，對我國如何完善財務控制進行探討。

　　一、財務控制階段的歷史演化西方國家財務控制演化的歷史，大體經(jīng)歷了以下三個階段：

　　（一）企業(yè)活動的財務控制階段生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生后的早期，其財務控制主要圍繞增加產(chǎn)量的生產(chǎn)活動進行。19世紀末20世紀初，隨著社會化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn)規(guī)模日益擴大，競爭日益激烈，經(jīng)營者意識到企業(yè)生存和發(fā)展主要取決于成本的高低，所以提高勞動生產(chǎn)率，控制成本成為財務控制的主題。泰羅的科學管理理論適應這種客觀要求應運而生。泰羅通過科學試驗進行時間研究、動作研究，舍棄生產(chǎn)過程中的無效時間和動作，制定出最有效率的標準操作方法，訓練工人掌握，此外還對工人使用的工具、機械、材料以及作業(yè)環(huán)境加以標準化。通過對工人生產(chǎn)過程中的活動加以控制實現(xiàn)了對成本的控制。

　　1929年至1933年發(fā)生世界性的經(jīng)濟危機，大量企業(yè)破產(chǎn)，使企業(yè)意識到負債并不是越多越好，需要控制負債，保持合理的資本結(jié)構(gòu)，使企業(yè)具有良好的償債能力。這次危機還使企業(yè)意識到需要加強內(nèi)部資金的控制，通過加強應收帳款、現(xiàn)金、存貨等的管理提高企業(yè)資金的利用效果。此外還使企業(yè)意識到基本消費品的需要趨于飽和，應該以銷定產(chǎn)，根據(jù)需求的變化、環(huán)境的變化來編制預算，規(guī)劃未來發(fā)展。50年代后，西方社會進入所謂的后工業(yè)時代，科學技術快速進步推動生產(chǎn)工藝和技術的革新，大大加劇了市場競爭；資源短缺（如石油危機等）問題時有發(fā)生；通貨膨脹、壟斷行為等社會問題越來越嚴重地破壞著經(jīng)濟及社會發(fā)展的正常秩序，政府對經(jīng)濟生活和企業(yè)生活的干預不斷增加。以上幾個方面決定了企業(yè)發(fā)展受外部環(huán)境變化的影響日益加重，這要求加強企業(yè)內(nèi)部控制的同時，重視企業(yè)與外部環(huán)境及其可能變化的相互關系的研究，企業(yè)的財務控制從控制現(xiàn)在轉(zhuǎn)向謀劃未來戰(zhàn)略控制。

　　這一階段的控制先是對生產(chǎn)活動的財務控制，進而發(fā)展到對經(jīng)營活動的財務控制，后又加入對未來活動的財務控制。

　?。ǘ┮钥刂迫藶橹鞯亩鄬哟?、多方位財務控制階段雖然19世紀末20世紀初股份公司開始迅速發(fā)展，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，但股份分散，股東都想搭便車，誰也不愿關心公司的運作。公司董事的選擇實際落到了經(jīng)理手中，經(jīng)理根據(jù)自己的意愿選擇董事，而不是董事選擇經(jīng)理，從而出現(xiàn)經(jīng)理控制董事架空股東的情況。根據(jù)伯勒和米恩斯合著的《現(xiàn)代公司和私有制》一書的統(tǒng)計分析，由于公司的股權(quán)比較分散，股東未能對經(jīng)理實施重要控制，占少數(shù)甚至不占股權(quán)的專職經(jīng)理控制著公司。這種狀況使得經(jīng)理趁機貪污、作弊等損害股東的利益。為了保護股東的利益，20世紀70年代，威爾森、斯賓塞、澤克海森、科斯創(chuàng)立了委托代理理論。該理論針對委托者和代理者之間的信息分布不對稱，提出一套理論和方法指導委托者設計最優(yōu)機制，對代理人進行激勵和約束，使代理人按照委托人的目標努力工作，從而使委托人的期望效用最大化。這樣內(nèi)部控制就分為兩個層次，董事控制經(jīng)理，經(jīng)理控制企業(yè)經(jīng)濟活動，同時董事會可以委派財務總監(jiān)約束經(jīng)理的逆向選擇行為。從外部控制看，經(jīng)理市場對經(jīng)理也起到了控制作用，經(jīng)理對企業(yè)經(jīng)營得不好會影響以后經(jīng)理職位；注冊會計師也從外部加強了對企業(yè)財務報告的審核，提高了財務報表的真實性，從而對經(jīng)理形成了一定的約束?？梢?，20世紀70年代后財務控制分為兩個層次，即委托者對代理人的控制和代理人對經(jīng)營活動的控制。此外財務控制在原來內(nèi)部控制的基礎上加進了外部控制。財務控制出現(xiàn)多層次、多方位的特點。

　?。ㄈ┮詢?nèi)部綜合控制等為重要內(nèi)容的財務控制階段外部控制雖然發(fā)揮了重要作用，但外部控制并不能取代內(nèi)部控制，所以通過外部進行控制的同時，仍需加強內(nèi)部控制。20世紀80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序。1992年COSO委員會（Comittee Of Sponsoring Organization Of The Treadway Commission）提出報告《內(nèi)部控制整體框架》，1994年進行了增補。內(nèi)部控制的具體內(nèi)容包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督?？梢娯攧湛刂七M入了內(nèi)外結(jié)合、內(nèi)部多角度進行控制的階段。

　　從我國看，1978年經(jīng)濟體制改革前，國家實行的是計劃經(jīng)濟體制。企業(yè)需要的資金由國家統(tǒng)一劃撥，生產(chǎn)所需的物資由國家統(tǒng)一調(diào)撥，生產(chǎn)的產(chǎn)品由國家統(tǒng)一銷售。企業(yè)只是按照國家的計劃進行生產(chǎn)的工廠，不具備“籌劃事業(yè)”的職能，此時企業(yè)的財務控制表現(xiàn)為對按照國家計劃進行生產(chǎn)的活動的控制，包括產(chǎn)量控制、成本控制、資金控制。經(jīng)濟體制改革初期，由于企業(yè)改革主要圍繞國家與國有企業(yè)之間的權(quán)力與利益分配作一定的調(diào)整，而并未從根本上觸及國有企業(yè)的機制改造，企業(yè)并未成為自主經(jīng)營、自負盈虧的市場主體，此時非國有企業(yè)尚處于初步成長階段，對國有企業(yè)的競爭壓力不顯著。80年代中后期，尤其是90年代后，國有企業(yè)基本上做到“政企分開，兩權(quán)分離”，基本成為市場主體，非國有企業(yè)的成長壯大使競爭激烈。再加上80年代搶購風后產(chǎn)品的滯銷，使企業(yè)意識到必須考慮產(chǎn)品的銷路，必須根據(jù)市場的需求進行生產(chǎn)，并考慮未來環(huán)境的變化。企業(yè)的財務控制擴展到對經(jīng)營活動的控制。另一方面企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐步分離，使企業(yè)內(nèi)部控制層次增加為：股東大會董事會經(jīng)營者經(jīng)營活動。外部控制主要是注冊會計師的審計、會計法律法規(guī)等。我國尚沒有形成經(jīng)理市場，缺乏經(jīng)理市場對經(jīng)理的約束。

　　二、財務控制演化的特點通過以上財務控制的演化過程，可以發(fā)現(xiàn)財務控制的演化具有以下幾個特點。

　?。ㄒ唬┮拉h(huán)境變化而變化，財務控制的內(nèi)容日益復雜，并由控制現(xiàn)在轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂片F(xiàn)在與控制未來相結(jié)合19世紀末20世紀初，在市場競爭激烈的情況下，外在的壓力傳遞給企業(yè)，使企業(yè)通過標準成本控制成本數(shù)額，增加競爭實力。1929年至1933年發(fā)生的經(jīng)濟危機，使企業(yè)開始控制負債，控制內(nèi)部資金的使用，提高資金的利用效果，并根據(jù)未來外部市場需求編制預算。20世紀50年代，技術革新加速、資源緊張、國家調(diào)整經(jīng)濟的政策變動較大的外部環(huán)境，要求企業(yè)根據(jù)未來環(huán)境考慮財務戰(zhàn)略，控制未來的財務活動?？梢娯攧湛刂频膬?nèi)容隨著環(huán)境的變化而發(fā)生變化，內(nèi)容日益復雜，并由控制現(xiàn)在轉(zhuǎn)向控制現(xiàn)在與控制未來相結(jié)合。

　?。ǘζ髽I(yè)活動由直接控制轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接控制，由單一控制轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄬哟?、多方位控制系統(tǒng)在經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)合一時，所有者直接控制企業(yè)的財務活動，即所有者企業(yè)活動。經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離時，對企業(yè)活動的內(nèi)部控制變?yōu)殚g接，股東大會董事會經(jīng)理企業(yè)活動；外部對經(jīng)理的控制財務總監(jiān)為：經(jīng)理市場注冊會計師經(jīng)理企業(yè)活動。此外會計法律法規(guī)等會計規(guī)范也對企業(yè)的經(jīng)理、企業(yè)的活動起到了控制作用?？梢姡攧湛刂朴稍瓉韺顒拥闹苯涌刂妻D(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^人進行間接控制，控制由單一變?yōu)槎鄬哟?、多方位控制系統(tǒng)。

　?。ㄈ┯蓛?nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)外結(jié)合控制，且內(nèi)部控制的內(nèi)容更加全面所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一時，所有者對企業(yè)活動的控制只局限于企業(yè)內(nèi)部。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離時，所有者處于企業(yè)之外，一方面通過財務總監(jiān)控制企業(yè)經(jīng)理，另一方面通過企業(yè)外部的經(jīng)理市場、注冊會計師對經(jīng)理進行控制，從而達到間接控制企業(yè)活動的目的?？刂朴蓛?nèi)部轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)外結(jié)合。內(nèi)部控制的內(nèi)容日益豐富、全面，由原來單純的控制活動發(fā)展到控制人，進而發(fā)展到控制活動、控制環(huán)境、控制程序、風險評估、會計制度的綜合控制。

　?。ㄋ模┯蓜討B(tài)財務控制轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)與靜態(tài)財務控制的結(jié)合，且動態(tài)控制更完善動態(tài)財務控制是對企業(yè)的經(jīng)營過程進行財務控制。預算管理和財務總監(jiān)委派制均屬于動態(tài)財務控制。預算管理通過預算使企業(yè)的目標得以細化，將預算的執(zhí)行情況與細化的目標進行對比，檢查計劃的執(zhí)行情況，總結(jié)超額完成計劃的經(jīng)驗和未完成計劃的教訓，指導以后更好地完成預算。但對于兩權(quán)分離的企業(yè)來說，沒有所有者人的控制，只有預算控制是不健全的。而財務總監(jiān)是以出資者的身份來監(jiān)督、控制經(jīng)營者的財務活動和企業(yè)全部財務收支，彌補了單純預算管理的不足。靜態(tài)控制是通過對經(jīng)營成果的分析進行的財務控制，即年終對企業(yè)的財務報告進行審查。注冊會計師的審計便屬于靜態(tài)的財務控制。經(jīng)營者與所有者合一時，對企業(yè)的控制只是預算管理的動態(tài)控制；當經(jīng)營者與所有者分離時，對企業(yè)的過程控制除了預算管理外，增加了財務總監(jiān)的委派，而且還增添了注冊會計師審計的靜態(tài)控制?？梢婋S著財務控制的發(fā)展，豐富了動態(tài)控制的內(nèi)容，而且將動態(tài)控制與靜態(tài)控制結(jié)合起來。

　　三、完善財務控制的對策財務控制的演化趨勢以及所表現(xiàn)出來的特點，為我國進一步完善財務控制提供了很多的啟示。

　　1、加強財務戰(zhàn)略控制根據(jù)以上財務控制演化的特點可以看出，財務控制內(nèi)容是隨著環(huán)境的變動而發(fā)生變化的。當今知識經(jīng)濟初現(xiàn)端倪，技術更新速度更快，產(chǎn)品更新日益頻繁，環(huán)境變動加速，進行財務控制必須分析目前的環(huán)境及未來環(huán)境的變化，分析企業(yè)在壽命周期所處的不同階段及未來的變化，采取不同的財務戰(zhàn)略加以控制。如，處于發(fā)展期的企業(yè)，應該注重營銷、迅速占領市場，表現(xiàn)在財務上應該采取快速擴張的財務戰(zhàn)略；而處于衰落期的企業(yè)，應該逐步退出衰落產(chǎn)品的生產(chǎn)，所采取的相應財務戰(zhàn)略是防御收縮型財務戰(zhàn)略。

　　當今，企業(yè)所處的環(huán)境與以往不同，科技水平日益提高，產(chǎn)品成本的絕大部分（80％以上）決定于產(chǎn)品的研究與開發(fā)和設計階段，所以成本控制應突破只對生產(chǎn)過程中所發(fā)生的成本進行控制，應該從戰(zhàn)略的角度進行成本控制，對產(chǎn)前成本控制納入成本控制的內(nèi)容中。在產(chǎn)前設計階段可采用價值工程的方法降低成本。注意提高產(chǎn)品質(zhì)量減少產(chǎn)品在客戶使用期間企業(yè)付出的維修成本等，使得單位產(chǎn)品壽命周期成本能提供較大的功能。從另外一個角度而言，進行成本戰(zhàn)略控制，需要從形成顧客價值的作業(yè)角度進行控制。新的企業(yè)觀把企業(yè)看成是最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業(yè)”的集合體，是一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)，需要耗費一定的資源，形成一定的價值，然后將該作業(yè)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，又耗費一定資源，形成一定價值，依此類推，直到最終產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客。在作業(yè)鏈中，可能存在不增加顧客價值的作業(yè)，但價值鏈中每一項作業(yè)均是有成本的。通過分析將不增加顧客價值的作業(yè)剔除，將減少提供給顧客的產(chǎn)品的成本。

　　2、完善公司治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好控制環(huán)境從財務控制的演化可以看出，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，財務控制已演化為多層，由此帶來公司內(nèi)部和外部治理結(jié)構(gòu)的問題。公司治理結(jié)構(gòu)是公司的所有者和經(jīng)營者權(quán)責利的一種制度安排。通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，可以創(chuàng)造良好的控制環(huán)境，有利于進行財務控制。就我國情況而言，公司治理結(jié)構(gòu)存在如下主要問題：（1）在我國上市公司中，雖然在形式上建立董事會，但是存在董事長與總經(jīng)理兼職，董事虛位，董事不“懂事”，難以發(fā)揮真正的董事作用；（2）通過競爭市場對經(jīng)營者實施的間接控制，即外部治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)理市場尚未形成。完善公司治理結(jié)構(gòu)從以下幾個方面著手：（1）建立內(nèi)部董事與外部董事結(jié)合的制度。內(nèi)部董事是股東大會選舉產(chǎn)生，是股東的代表。外部董事是由聘任的具有特殊經(jīng)歷、背景以及專業(yè)技能的專家型人員組成，可以彌補內(nèi)部董事不“董事”的缺陷。在加強內(nèi)部董事建設的基礎上，將內(nèi)部董事與外部董事結(jié)合起來，但要注意保持合理的比例，外部董事的人數(shù)不能太多，否則會出現(xiàn)外部董事控制內(nèi)部董事的局面。另外真正賦予外部董事參與董事工作的權(quán)限，創(chuàng)造沒有經(jīng)理班子和內(nèi)部董事干擾的工作環(huán)境，使外部董事能行使其職權(quán)。（2）積極培育經(jīng)理市場。在市場經(jīng)濟發(fā)達的西方國家，基本上形成比較成熟的經(jīng)理市場，一方面給經(jīng)理提供晉升的機會，另一方面也帶來了被取代風險。如果企業(yè)經(jīng)營效果不好，就可能成為被兼并的目標企業(yè)，從而經(jīng)理人員被解職，而且很難在經(jīng)理市場找到合適的職位。根據(jù)法瑪（Fama，1980年）提出的“代理人市場聲譽模型”，即使沒有激勵合同，由于經(jīng)理積極工作可以改進其在經(jīng)理市場上的聲譽，這種聲譽效應會提高未來的收入。經(jīng)理市場對經(jīng)理人員形成一定的約束、監(jiān)督與激勵。隨著市場經(jīng)濟的建立，高層次的經(jīng)理逐步涌現(xiàn)，我國應借鑒國外經(jīng)驗，采取措施促進經(jīng)理市場的發(fā)展。（3）實施經(jīng)營者持股一定比例的制度。經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離使得所有者為了控制經(jīng)營者必須支付成本，包括對經(jīng)營者進行激勵的支出、進行監(jiān)督的支出、經(jīng)營者偏離所有者目標給所有者造成的損失。如果該成本超過給予經(jīng)營者一定的股權(quán)而付出的成本，則可選擇給予經(jīng)營者一定的股票期權(quán)，使經(jīng)營者的目標與所有者目標趨同。從1999年4月30日以前披露1998年度報告的上市公司中選取799家，對其的經(jīng)理持股進行研究的結(jié)果說明，較低的持股比例不會對經(jīng)理人員產(chǎn)生激勵作用，但當經(jīng)理人員得名持股達到一定比例后，股票激勵的影響顯著。所以要想產(chǎn)生激勵作用，經(jīng)營者持股必須達到一定比例。

　　3、加強企業(yè)文化建設通過財務控制的演化可以發(fā)現(xiàn)，財務控制演變成了通過對人的控制實現(xiàn)對活動的控制，財務控制最終是由經(jīng)營者、財務經(jīng)理等管理者、員工完成的，最終由人完成，所以人在財務控制發(fā)揮著重要作用。根據(jù)人本管理理論，財務控制要堅持以人為本的原則。在對企業(yè)管理者、員工諸多影響因素中，企業(yè)文化是一個重要因素，是影響財務控制好壞的一個重要因素。企業(yè)文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文明的發(fā)展，在民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本企業(yè)特征的基本信念、價值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、生活方式、人文環(huán)境以及與此相適應的思維方式和行為方式。隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，一些原有企業(yè)文化因不適應企業(yè)面對的新環(huán)境阻礙了企業(yè)發(fā)展，所以企業(yè)必須面對新環(huán)境培育新的企業(yè)文化，將適應時代特色的新管理理念、管理風格灌輸給企業(yè)的各管理階層和普通員工，以順利實現(xiàn)控制目標。

　　4、利用財務網(wǎng)絡進行全方位控制從財務控制的演化可以看出，財務控制的活動日益復雜，需要加強動態(tài)的財務控制，且由于內(nèi)部控制人的行為，需要加強股東對企業(yè)的控制。當今出現(xiàn)的網(wǎng)絡財務有助于對復雜活動的控制，也有助于股東對企業(yè)的控制。網(wǎng)絡財務隨著網(wǎng)絡企業(yè)和電子商務的產(chǎn)生而發(fā)展起來。通過網(wǎng)絡可以把各職能部門經(jīng)濟活動的物流和信息流統(tǒng)一起來，使管理當局隨時掌握客觀信息，從而可將財務控制科學地滲透到組織管理的各個層次，生產(chǎn)業(yè)務的全過程、各個經(jīng)營環(huán)節(jié)，并將各層次、各過程、各環(huán)節(jié)的財務控制有機地結(jié)合起來，提高企業(yè)的資金利用效果。通過網(wǎng)絡可以使企業(yè)的股東及時了解企業(yè)的經(jīng)營情況，便利于股東參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策，從而可以在一定程度上避免經(jīng)營者違背股東利益的行為。網(wǎng)絡財務的這種作用的發(fā)揮，建立在網(wǎng)絡向外提供數(shù)據(jù)的真實性的基礎上，所以需要采取措施保證網(wǎng)絡提供的數(shù)據(jù)的真實性。

　　5、完善會計規(guī)范從財務控制的演化可以看出，會計規(guī)范在財務控制中發(fā)揮了一定作用。然而我國的會計規(guī)范尚有許多待完善之處。1999年10月31日，第九屆全國人大常委會第十二次會議通過了修訂的《中華人民共和國會計法》。新修訂的《會計法》明確了內(nèi)部控制、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督三位一體的完整的會計監(jiān)督體系?！稌嫹ā穼τ谶`法行為規(guī)定了進行相應的行政處罰、刑事處罰。但對于監(jiān)督部門如何利用已審核過的會計信息，其相互責任如何認定，需要在新會計法配套法制定過程中進一步深思。

　　2001年2月14日，財政部發(fā)布《關于組織征求<內(nèi)部會計控制基本規(guī)范>（征求意見稿）》，該規(guī)范主要對企業(yè)的有關活動進行控制，沒有強調(diào)以人為本的控制原則，也沒有對環(huán)境進行控制的內(nèi)容，控制的結(jié)構(gòu)是不全面的。對于內(nèi)部控制，應該從以下幾個方面加以完善：（1）確立董事會在內(nèi)部控制中的核心地位。從我國《公司法》規(guī)定的董事會、股東大會、總經(jīng)理之間的權(quán)責劃分看，董事會在公司管理中居于核心地位。財務控制是公司管理中的重要內(nèi)容，也應體現(xiàn)董事會的核心地位。只有這樣才能通過“不喪失控制的授權(quán)”保證公司有效運行，實現(xiàn)財務管理目標；才能董事會的決議得以徹底貫徹執(zhí)行，抑制經(jīng)營者在獲取短期盈利中的機會主義。（2）重視對企業(yè)員工的激勵與約束，體現(xiàn)人本管理原則，將對企業(yè)活動的控制與對人的控制結(jié)合起來，并逐步向后者有所側(cè)重。內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，所以必須通過全體員工實現(xiàn)對企業(yè)活動的控制，這需要從人性角度加強對員工的管理，加強對員工的激勵和約束。