標(biāo)準(zhǔn)成本法是用來作為與實際成本相比較的一種科學(xué)的預(yù)計成本，它對于加強企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和成本控制起到了積極的作用。但標(biāo)準(zhǔn)成本法將制造費用作為一個整體制定消耗標(biāo)準(zhǔn)，進行成本核算和考核，在科學(xué)技術(shù)日益發(fā)達的今天，其缺陷越來越明顯。資料表明，70年前一般企業(yè)的間接管理費用僅為直接人工成本的50％60％，而今天卻達到400％—500％；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40％“50％，而今天還不到10％，甚至僅占產(chǎn)品成本的3％，5％。因而，作業(yè)成本法應(yīng)運而生。在生產(chǎn)領(lǐng)域，作業(yè)成本法將注意力集中于制造費用，通過將產(chǎn)品的生產(chǎn)過程劃分為不同的作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，分別尋找出資源消耗和作業(yè)發(fā)生的資源動因和作業(yè)動因，從而達到以作業(yè)為橋梁，將資源間接分配到產(chǎn)品上的目的。同時，作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本的概念較傳統(tǒng)成本計算法下的概念更廣，它從生產(chǎn)領(lǐng)域向兩頭拓展，延伸至研究開發(fā)和售后服務(wù)領(lǐng)域。它劃細研究開發(fā)、營銷、送貨、售后服務(wù)活動中心的作業(yè)，將其中能直接與產(chǎn)品掛鉤的作業(yè)所耗費的資源也分配至產(chǎn)品上。

　　但是，作業(yè)成本法也存在以下缺陷：①作業(yè)成本法沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法；②在作業(yè)的生產(chǎn)能量固定的情況下，實際生產(chǎn)數(shù)量的不同會造成不同時間生產(chǎn)的產(chǎn)品負擔(dān)不同的成本；③作業(yè)成本法只是一個成本計算系統(tǒng)，而不是成本控制系統(tǒng)。為此，作業(yè)成本法完全可以吸收原有標(biāo)準(zhǔn)成本法中的合理成分，充實、完善作業(yè)成本法。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合可以從以下兩個方面加以考慮：首先，對于直接材料和直接人工，可以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計算和控制方法。其次，對于制造費用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化成本，同時計算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)各作業(yè)實際成本和實際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量進行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。

　　一、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本核算

　　采用作業(yè)成本法時，對于直接材料和直接人工，可以直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法下的做法，即分別制訂直接材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)單價，直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時和標(biāo)準(zhǔn)工資率，然后根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，直接計算出產(chǎn)品的直接材料和直接人工成本。對于制造費用，作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，形成由資源到作業(yè)、作業(yè)到產(chǎn)品的兩階段的成本分配，這兒資源指作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價，通常包括原材料、輔助材料、燃料、動力費用、工資及附加費、折舊、修理費、運輸費等。

　　因此，在引入標(biāo)準(zhǔn)成本的思想時，可以設(shè)定兩個標(biāo)準(zhǔn)，即：作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)量。前者規(guī)定每項作業(yè)發(fā)生時所消耗的資源價值，它可以再細分為資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和資源價格標(biāo)準(zhǔn)，資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)即上述各種資源的數(shù)量消耗標(biāo)準(zhǔn)量、工時耗費標(biāo)準(zhǔn)、使用的機器設(shè)備數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、修理次數(shù)和運輸次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)等等，而資源價格標(biāo)準(zhǔn)則指上述資源的單價、小時工資率、折舊率、單筆修理費和運輸費價格標(biāo)準(zhǔn)等等。作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)指每項作業(yè)每次可以提供的最大服務(wù)量。

　　按照這一思路，我們可以根據(jù)歷史資料，統(tǒng)計每項作業(yè)發(fā)生時各種資源價值的平均消耗量，再細化到每種資源的消耗數(shù)量和每種資源的單價，從而制訂各項作業(yè)單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，并具體到各項作業(yè)所能消耗的每種資源標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)單價。同時，還需要仔細分析每項作業(yè)所能提供的最大生產(chǎn)能量，即在理想情況下，每項作業(yè)所能提供的最大服務(wù)量，以此作為作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)。用這個服務(wù)量去除單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，即為某作業(yè)上單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本。依此類推，可以求出每一個作業(yè)的單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本。其公式為：單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本‘標(biāo)準(zhǔn)直接材料十標(biāo)準(zhǔn)直接人工+∑單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本x單位產(chǎn)品耗用各作業(yè)服務(wù)量

　　二、成本差異分析與考核

　　1.成本差異分析。對于直接材料和直接人工，我們可以直接套用標(biāo)準(zhǔn)成本法下的差異分析方法，即將直接材料成本差異和直接人工成本差異分成數(shù)量差異和價格差異兩種：①數(shù)量（或勞動效率）差異=（實際消耗量—標(biāo)準(zhǔn)消耗量）x標(biāo)準(zhǔn)價格或工資；②價格（或工資率）差異=（實際價格—標(biāo)準(zhǔn)價格或工資）x實際消耗量。對于發(fā)生于各個作業(yè)的制造費用，可以分析各作業(yè)所消耗的資源。同樣，還可將各作業(yè)實際消耗的資源成本與作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本進行比較，并進行數(shù)量差異和價格差異分析，如下：

　　作業(yè)實際消耗資源—作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本=∑資源數(shù)量差異+∑資源價格差異：∑（各資源實際消耗量—標(biāo)準(zhǔn)消耗量）x各資源標(biāo)準(zhǔn)價格+∑（各資源實際價格—標(biāo)準(zhǔn)價格）x各資源實際消耗量。

　　同時，在分析每項作業(yè)實際提供的服務(wù)量與預(yù)計提供的最大服務(wù)量的差異時，可借鑒標(biāo)準(zhǔn)成本法下對固定制造費用的兩因素分析方法，將實際利用服務(wù)量與預(yù)計作業(yè)所能提供的最大服務(wù)量的差異分成兩種，即生產(chǎn)能力預(yù)算差異和產(chǎn)量差異，如下：

　　生產(chǎn)能力預(yù)算差異=實際最大服務(wù)量—預(yù)計最大服務(wù)量；產(chǎn)量差異=實際利用服務(wù)量—實際最大服務(wù)量。

　　2.作業(yè)成本控制與考核。引起直接材料和直接人工成本發(fā)生變動的原因有數(shù)量因素與價格因素，它們與標(biāo)準(zhǔn)成本法下的控制與考核方法一樣，就不再贅述。至于作業(yè)消耗資源的差異，我們同樣分成了數(shù)量因素和價格因素。數(shù)量因素一般是由于生產(chǎn)工藝設(shè)計、材料本身質(zhì)量、規(guī)格的原因、工人操作和技術(shù)水平原因、機器設(shè)備性能等原因造成的。作業(yè)中心應(yīng)定期匯集成本資料，分析數(shù)量因素差異產(chǎn)生的原因，如果是由于作業(yè)中心的原因造成數(shù)量差異，應(yīng)將其納入作業(yè)中心的考核指標(biāo)之內(nèi)；如果不是由于作業(yè)中心的原因，則由作業(yè)中心進行差異分析，并向會計部門匯報。

　　價格因素一般是由于市場價格波動、折舊政策變化、工資率變動、維修和運輸方式的選擇等原因所造成。這些因素的變化基本上都是由于外界環(huán)境變化所造成的，與作業(yè)中心無關(guān)。因此，作業(yè)中心應(yīng)定期分析各作業(yè)上價格因素形成的原因，將情況反饋到相關(guān)的部門，并將匯總的資料送交會計部門，由會計部門納入對相關(guān)責(zé)任部門的考核之中。

　　分析各作業(yè)的服務(wù)量差異時，可以將差異分成生產(chǎn)能力預(yù)算差異和產(chǎn)量差異。生產(chǎn)能力預(yù)算差異可能是由于制訂計劃時流程設(shè)計不當(dāng)、對機器設(shè)備功能估計失誤等等原因造成的，也可能是由于作業(yè)中心未能充分利用現(xiàn)有生產(chǎn)能力造成的。產(chǎn)量差異一般是由于訂貨量不足、生產(chǎn)計劃不夠協(xié)調(diào)等作業(yè)中心外部原因造成的。因此，作業(yè)中心應(yīng)定期收集匯總資料，分析作業(yè)的服務(wù)量差異形成的原因。由于作業(yè)中心內(nèi)部原因形成的生產(chǎn)能力預(yù)算差異應(yīng)由作業(yè)中心承擔(dān)，并納入對其的考核之中，而其他的原因造成的服務(wù)量差異則由相應(yīng)的部門承擔(dān)，由會計部門設(shè)定指標(biāo)，納入對相關(guān)部門的考核之中。還可以結(jié)合限制理論來分析各作業(yè)的服務(wù)量差異。組織內(nèi)部可能存在未使用的生產(chǎn)能力，這使得有必要消除一些不增加產(chǎn)品或服務(wù)價值的作業(yè)，或增加可使用資源的利用程度。盡管在短期內(nèi)某個作業(yè)提供的生產(chǎn)能力或服務(wù)能力是固定的，但是，通過分析各作業(yè)的生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異，可以幫助管理者分析企業(yè)內(nèi)部資源的浪費程度和識別企業(yè)內(nèi)部的瓶頸環(huán)節(jié)，從而作出減小生產(chǎn)能力或者充分利用多余生產(chǎn)能力的決策。

　　三、小結(jié)

　　由上可知，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法并不相互排斥，作業(yè)成本法要想發(fā)揮最大的功能，必須引入標(biāo)準(zhǔn)成本法的思想，使作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化。通過設(shè)定各種各樣的標(biāo)準(zhǔn)，我們不但可以在事前、事中、事后計算生產(chǎn)一種產(chǎn)品所需的標(biāo)準(zhǔn)成本，還可以在事后分析各個作業(yè)利用資源的效率及作業(yè)提供服務(wù)的效率，從而達到有效地控制成本、正確評價作業(yè)中心及相關(guān)部門業(yè)績的目的。