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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》對(duì)收入的確認(rèn)條件作了限定,即必須符合準(zhǔn)則規(guī)定的條件,才能確認(rèn)為當(dāng)期收入。收入準(zhǔn)則的出臺(tái),在一定意義上遏止了高估收入虛計(jì)利潤等不良現(xiàn)象,但另一方面,按照準(zhǔn)則確認(rèn)收入對(duì)企業(yè)實(shí)際意義上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是否產(chǎn)生影響?也就是說企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是否符合企業(yè)的實(shí)際情況?筆者在此淺談自己的理解。
銷售商品收入對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的影響
按照準(zhǔn)則規(guī)定,銷售商品收入的實(shí)現(xiàn)必須同時(shí)滿足四個(gè)條件:(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)沒有保留通常與所有者權(quán)益相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán);(3)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。如果不符合上述任意一條件,那么,該筆銷售就不能確認(rèn)為當(dāng)期收入。何時(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)收入,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)產(chǎn)生較大的影響。下面就銷售商品收入確認(rèn)影響資產(chǎn)負(fù)債表日指標(biāo)的主要情形加以表述:
一是實(shí)物流轉(zhuǎn)與其權(quán)屬流轉(zhuǎn)及貨幣流轉(zhuǎn)同步。在這種情況下,商品銷售收入一般會(huì)同時(shí)滿足上述四個(gè)條件,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日的各項(xiàng)指標(biāo)也不會(huì)造成影響。但是,如果商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同的要求,又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ),按準(zhǔn)則規(guī)定,不能確認(rèn)為收入。這樣,收到的貨款不能作為主營業(yè)務(wù)收入,只能作為預(yù)收賬款;發(fā)出商品不能結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本,只能作為發(fā)出商品處理。這項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)際意義上已基本完成交易,至于質(zhì)量、品種、規(guī)格等問題,雙方可根據(jù)合同進(jìn)行調(diào)整,如果是品種、規(guī)格不對(duì),只需對(duì)換,差異的僅僅是往返運(yùn)雜費(fèi)。如果是質(zhì)量問題,有兩種可能,一是補(bǔ)償因質(zhì)量達(dá)不到要求的損失,可采用降價(jià)等方式或其他補(bǔ)償方式;二是退貨。除了退貨,上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理在中期或年末資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債就可能虛增,而所有者權(quán)益也可能受到影響。
二是實(shí)物已經(jīng)轉(zhuǎn)移,權(quán)屬也轉(zhuǎn)移,款未收或只收小部分或已收大部分款項(xiàng),但企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作,且此項(xiàng)工作是銷售合同的重要組成部分。這種情況即為準(zhǔn)則講解中確定的銷售商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的不能確認(rèn)為收入。比如,一個(gè)經(jīng)營機(jī)器設(shè)備的企業(yè),銷售一條生產(chǎn)線,作為設(shè)備銷售,安裝和檢驗(yàn)必定是合同的主要條款。如果該設(shè)備正在安裝或已安裝完畢,但尚未經(jīng)過檢驗(yàn),按準(zhǔn)則講解不能確認(rèn)為當(dāng)期收入。雖然這一套設(shè)備已在買方落地,賣方在事實(shí)上已不擁有該資產(chǎn)了,但是,在不確認(rèn)收入的情況下,賣方賬面上還擁有該資產(chǎn),已收款項(xiàng)自然體現(xiàn)為負(fù)債,收入要遞延到檢驗(yàn)完畢才能實(shí)現(xiàn)。作為生產(chǎn)設(shè)備的企業(yè),這種情況是經(jīng)常性發(fā)生的。那么,在安裝、檢驗(yàn)完畢前資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)、負(fù)債就會(huì)顯得膨脹。
勞務(wù)收入對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的影響
按照準(zhǔn)則規(guī)定,跨年度勞務(wù)收入,在資產(chǎn)負(fù)債表日,勞務(wù)結(jié)果能夠可靠地估計(jì),必須具備以下幾個(gè)條件:1、勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量;2、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);3、勞務(wù)的完成程度能夠可靠確定的情況下確認(rèn)。作為勞務(wù)結(jié)果的測量,準(zhǔn)則規(guī)定該項(xiàng)收入的確定有三種方法:一是對(duì)已完成工作的測量;二是測算已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例;三是測算已經(jīng)發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例。
先講已完成工作的測量。這是必須由專業(yè)測量師進(jìn)行測量的一種方法。只有在大型且項(xiàng)目單一的情況下,運(yùn)用起來才得心應(yīng)手。在實(shí)務(wù)中如果是項(xiàng)目較多且品種多樣的企業(yè),資產(chǎn)負(fù)債表日要組織大量的人力來測量,此方法操作性不強(qiáng)。那么,可以采用第二種方法-測算已提供勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。這種方法是以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)的,一般要確定勞務(wù)量、總工時(shí)等。這種方法也只適用于項(xiàng)目簡單、工作量計(jì)算簡便的情況。第三種辦法是測算已發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例。在實(shí)際工作中,資產(chǎn)負(fù)債表日賬面體現(xiàn)的成本并非實(shí)際成本且與實(shí)際完工程度不一致。原因是勞務(wù)成本的結(jié)算不可能每天進(jìn)行,而是根據(jù)進(jìn)度分時(shí)段進(jìn)行的。且結(jié)算的方式也因合同而異。那么,已發(fā)生的成本該是實(shí)際完成工作的成本,而實(shí)際完成工作的成本并不是隨時(shí)都能得到的,由于計(jì)算上的極不便,一些企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已收到大部分的收入款應(yīng)確認(rèn)以勞務(wù)完成不能可靠確定為由,不確認(rèn)當(dāng)期收入,并人為地將稅款遞延到以后年度。在這種情況下,已收款部分及其該部分應(yīng)承擔(dān)的成本就會(huì)造成資產(chǎn)、負(fù)債的虛增和所有者權(quán)益的不實(shí)。
而中小型施工企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的可信賴程度更低,其資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等指標(biāo)更不真實(shí)。中小型施工企業(yè)一般不是上市公司,不實(shí)行建造合同準(zhǔn)則,也不實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。那么,其收入就只能按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行處理。施工企業(yè)合同項(xiàng)目較多,測量起來要花費(fèi)較大的工作量。筆者查閱了某行政區(qū)域內(nèi)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表,每個(gè)施工企業(yè)的資產(chǎn)都很龐大,再作深入查看,賬面卻是大量的預(yù)收賬款和預(yù)付賬款及施工成本,有的竟然掛賬數(shù)十年。有些企業(yè)所施工的建筑物已易數(shù)手,甚至拆遷,而虛掛賬面的資產(chǎn)和負(fù)債卻年年結(jié)轉(zhuǎn)。造成資產(chǎn)、負(fù)債的惡性膨脹。其中有部分企業(yè)要實(shí)行改制,這時(shí)就要對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行整體評(píng)估,評(píng)估中發(fā)現(xiàn)其所擁有的真實(shí)資產(chǎn)價(jià)值與賬面資產(chǎn)價(jià)值差異驚人。
資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益作為重要財(cái)務(wù)指標(biāo),投資者、債權(quán)人、政府相關(guān)部門以致社會(huì)都對(duì)其極為關(guān)注。這些指標(biāo)往往作為評(píng)定企業(yè)規(guī)模、考核企業(yè)實(shí)力的主要依據(jù)。一般人在了解一個(gè)企業(yè)時(shí),總是先詢問資產(chǎn)多少,注冊(cè)資本多少?所以,上述指標(biāo)的不實(shí)會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人。因此,筆者建議在遵循收入準(zhǔn)則的條件下,至少對(duì)年末的預(yù)收賬款與施工成本采用一個(gè)過度的核算辦法,使年末資產(chǎn)負(fù)債表能真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際狀況。
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