[摘　要]從2007年1月1日起執(zhí)行的政府收支分類(lèi)方案，將有助于建立起我國(guó)財(cái)政信息管理系統(tǒng)，但因其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來(lái)自會(huì)計(jì)系統(tǒng)，改革現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度勢(shì)在必行。因此，應(yīng)在現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算中漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并對(duì)相應(yīng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行改進(jìn)，從而為政府收支分類(lèi)改革提供微觀基礎(chǔ)。

　　[關(guān)鍵詞]政府收支分類(lèi)；預(yù)算收支科目；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)科目

　　一、政府收支分類(lèi)改革和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的關(guān)系

　　2007年1月1日起執(zhí)行的政府收支分類(lèi)方案主要包括三方面內(nèi)容：第一是收入分類(lèi)，將一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入、社會(huì)保障基金收入和預(yù)算外收入等都納入政府收入分類(lèi)體系，使政府各項(xiàng)收入來(lái)源得到清晰反映；新的收入分類(lèi)還對(duì)類(lèi)款層次進(jìn)行調(diào)整，增加一些匯總統(tǒng)計(jì)科目，如稅收收入、非稅收收入，更便于財(cái)政收支統(tǒng)計(jì)和分析。第二是支出功能分類(lèi)，涵蓋預(yù)算內(nèi)外等所有政府支出，改變預(yù)算外資金長(zhǎng)期游離政府預(yù)算科目之外的狀況；統(tǒng)一按支出功能分類(lèi)，改變過(guò)去按部門(mén)分類(lèi)，從而集中、直觀地反映政府職能活動(dòng)，使預(yù)算更細(xì)化和透明。第三是支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)，反映政府支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途，即政府的錢(qián)究竟是怎么花出去的。

　　新的政府收支分類(lèi)改革，有助于建立起我國(guó)財(cái)政信息管理系統(tǒng)，但其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來(lái)自預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。健全而良好的預(yù)算和會(huì)計(jì)建設(shè)是良好的公共部門(mén)治理基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革勢(shì)在必行，否則，政府收支分類(lèi)改革將缺乏微觀基礎(chǔ)。[1]

　　二、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算中存在問(wèn)題的分析

　�。ㄒ唬┮允崭秾�(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)導(dǎo)致核算內(nèi)容不夠全面深入

　　盡管收付實(shí)現(xiàn)制是各國(guó)主要采取的核算基礎(chǔ)，但在20世紀(jì)70年代以來(lái)“新公共管理”（NPM）運(yùn)動(dòng)推動(dòng)下， 已有不少?lài)?guó)家在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。新西蘭、澳大利亞等國(guó)的實(shí)踐表明，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)支持績(jī)效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革，鑒別財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)及改進(jìn)政府對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)管理等有重要作用。

　　我國(guó)財(cái)政部1997年發(fā)布的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“總預(yù)算會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，雖然在2001年印發(fā)的《〈財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度〉暫行補(bǔ)充規(guī)定》中規(guī)定：“中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”，但這些事項(xiàng)并未涉及直接隱性負(fù)債、或有事項(xiàng)及政府產(chǎn)權(quán)等處理。以財(cái)政負(fù)債和財(cái)政資產(chǎn)為例：

　　1.財(cái)政負(fù)債核算的范圍過(guò)窄

　　核算財(cái)政負(fù)債的會(huì)計(jì)科目有三個(gè)：“暫存款”、“與上級(jí)往來(lái)”、“借入款”。前兩個(gè)反映財(cái)政與其他部門(mén)或財(cái)政間的往來(lái)，不屬于通常探討的財(cái)政負(fù)債的范圍�！敖枞肟睢狈从池�(cái)政向社會(huì)舉借的債務(wù)，屬于直接顯性負(fù)債。而直接隱性負(fù)債（政府欠發(fā)工資、社會(huì)保障支出缺口等），或有直接負(fù)債（政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負(fù)債（國(guó)有企業(yè)的潛虧，國(guó)有銀行、農(nóng)村信用社、供銷(xiāo)社系統(tǒng)及農(nóng)村合作基金的壞賬等）則沒(méi)有反映。[2]截至2003年底，我國(guó)政府積欠企業(yè)出口退稅金額超過(guò)3000億元。我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期因沒(méi)有為職工計(jì)提養(yǎng)老金而遺留下來(lái)的隱性債務(wù)，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)已達(dá)到30000億元，僅“十五”時(shí)期我國(guó)各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口共達(dá)1000億元[3].盡管《預(yù)算法》規(guī)定：“地方各級(jí)預(yù)算按照量入為出、收支平衡的原則編制，不列赤字”，但地方政府債務(wù)問(wèn)題已經(jīng)成為不爭(zhēng)事實(shí)。各級(jí)地方政府通過(guò)向商業(yè)銀行貸款或各類(lèi)以公司基金的名義借錢(qián)、代發(fā)債券等途徑籌集資金，由財(cái)政提供擔(dān)保，這些負(fù)債都沒(méi)有如實(shí)反映在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。披露的財(cái)政負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)低于實(shí)際存在的規(guī)模，政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負(fù)債的壓力被低估。

　　2.政府債權(quán)和股權(quán)的增減變動(dòng)未反映在財(cái)政資產(chǎn)中

　　（1）政府債權(quán)的發(fā)生和收回未作為政府資產(chǎn)反映。現(xiàn)行制度規(guī)定，發(fā)放貸款列為“一般預(yù)算支出”，收回貸款本息列為“一般預(yù)算收入”，而對(duì)貸款發(fā)生和收回導(dǎo)致的債權(quán)變動(dòng)不進(jìn)行核算。缺點(diǎn)是，政府債權(quán)的規(guī)模和增減變動(dòng)沒(méi)有反映，虛減了政府可支配的公共財(cái)務(wù)資源，不利于加強(qiáng)貸款的回收管理。

　�。�2）政府對(duì)外投資形成的國(guó)有資本金以及繳存國(guó)際金融組織的股本未作為政府產(chǎn)權(quán)反映。結(jié)果是政府資產(chǎn)狀況和結(jié)構(gòu)無(wú)法反映。[4]對(duì)外投資核算時(shí)僅列為“一般預(yù)算支出”，未作為產(chǎn)權(quán)反映。同樣，國(guó)有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得款項(xiàng)，列為“一般預(yù)算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少。未核算和反饋國(guó)有股權(quán)的運(yùn)營(yíng)狀況，不利于國(guó)有資產(chǎn)保值增值。

　�。ǘ�）新的資金運(yùn)作情況未系統(tǒng)反映在會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)

　　預(yù)算外資金未包括在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)，在《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》外，由《預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)核算制度》來(lái)規(guī)范。目前預(yù)算外資金已納入政府收支分類(lèi)體系，預(yù)算外資金與一般預(yù)算資金在收繳領(lǐng)撥和預(yù)算編制上已趨于一致的狀況下，財(cái)政資金的體外循環(huán)，既不利于財(cái)政資金統(tǒng)籌使用，也使得財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算單位會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資金口徑不一致。此外，社會(huì)保障基金核算不統(tǒng)一，財(cái)政部門(mén)無(wú)法全面反映社會(huì)保障基金的運(yùn)作及增值情況。[5]

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)略

　　如資產(chǎn)負(fù)債表中，政府當(dāng)年結(jié)余和歷年累計(jì)結(jié)余沒(méi)有分開(kāi)，不便于財(cái)務(wù)分析和資金調(diào)度。

　　（四）會(huì)計(jì)科目與政府預(yù)算科目尚不甚匹配

　　政府預(yù)算科目用以詳細(xì)記錄和反映預(yù)算的批準(zhǔn)情況，同時(shí)，政府會(huì)計(jì)科目用以詳細(xì)記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生情況。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)與預(yù)算科目相匹配，且其詳細(xì)程度應(yīng)不低于預(yù)算賬戶(hù)，以便按照政府預(yù)算收支科目口徑反映政府預(yù)算執(zhí)行情況�？上驳氖�，在《財(cái)政部關(guān)于政府收支分類(lèi)改革后財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的通知》（財(cái)庫(kù)「2006」25號(hào)）[6]中，預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)取消凈資產(chǎn)類(lèi)“專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算外資金結(jié)余”、“一般預(yù)算外資金結(jié)余”和“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金結(jié)余”科目，取消收入類(lèi)“專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算外資金收入”、“一般預(yù)算外資金收入”、“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金收入”和“其他收入”科目，取消支出類(lèi)“行政事業(yè)支出”、“專(zhuān)項(xiàng)支出”、“基本建設(shè)支出”、“鄉(xiāng)統(tǒng)籌資金支出”和“其他支出”科目，而增設(shè)凈資產(chǎn)類(lèi)“預(yù)算外結(jié)余”、收入類(lèi)“一般預(yù)算外收入”和支出類(lèi)“一般預(yù)算外支出”科目。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)科目均要求根據(jù)《政府收支分類(lèi)科目》分設(shè)相應(yīng)明細(xì)賬。

　　隨著預(yù)算外資金、社會(huì)保障基金納入政府收支分類(lèi)體系，目前急需拓寬財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，解決預(yù)算明細(xì)科目和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)明細(xì)科目分類(lèi)不一致的問(wèn)題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，預(yù)算外資金與一般預(yù)算資金應(yīng)融為一體，統(tǒng)一核算。作為過(guò)度，目前應(yīng)在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)體系內(nèi)設(shè)置單獨(dú)的預(yù)算外資金收入、支出、結(jié)余等科目進(jìn)行核算。

　　三、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算應(yīng)漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　首先，對(duì)于預(yù)算收支及結(jié)余這類(lèi)基本業(yè)務(wù)，按收付實(shí)現(xiàn)制核算，以全面客觀反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況。其次，對(duì)與揭示和防范風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算或披露。除國(guó)內(nèi)外借款和發(fā)行債券此類(lèi)直接顯性債務(wù)外，還要對(duì)直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)做到較為準(zhǔn)確的確認(rèn)、計(jì)量和反映。再次，對(duì)部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。[4]對(duì)于資本性支出項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)增加；對(duì)于出售長(zhǎng)期資產(chǎn)取得收入的項(xiàng)目，應(yīng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算收入，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)減少；對(duì)于借入或歸還外債的項(xiàng)目，一方面應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面反映政府債務(wù)的形成及變動(dòng)。

　　四、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)科目的改進(jìn)建議

　　結(jié)合2007年《政府收支分類(lèi)科目》，對(duì)現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)科目改進(jìn)如下：

　　（一）資產(chǎn)類(lèi)

　　1.增設(shè)“政府股權(quán)投資”科目，反映政府投資股權(quán)的情況。

　　2.增設(shè)“貸款”和“轉(zhuǎn)貸款”科目，政府對(duì)境內(nèi)外貸放有償資金記入支出的同時(shí)，核算所取得的債權(quán)。

　　3.增設(shè)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，取消原有的“待處理財(cái)政周轉(zhuǎn)金”，反映無(wú)法收回的資產(chǎn)，如無(wú)法收回的貸款、轉(zhuǎn)貸款及財(cái)政周轉(zhuǎn)金等。

　�。ǘ�）負(fù)債類(lèi)

　　1.增設(shè)“應(yīng)付款”科目，核算財(cái)政部門(mén)期末按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)當(dāng)期支出而形成的應(yīng)付款項(xiàng)（此項(xiàng)不再通過(guò)“暫存款”科目核算）。

　　2.揭示政府“隱性負(fù)債”，重點(diǎn)提供“或有負(fù)債”信息。對(duì)重大的或有負(fù)債，如行政賠償事項(xiàng)的未決訴訟、為其他單位提供的債務(wù)擔(dān)保等，應(yīng)評(píng)估金額并在財(cái)務(wù)報(bào)告中說(shuō)明。

　�。ㄈ�）凈資產(chǎn)類(lèi)

　　1.在原有“預(yù)算結(jié)余”、“基金預(yù)算結(jié)余”、“專(zhuān)用基金結(jié)余”基礎(chǔ)上，增設(shè)“預(yù)算外結(jié)余”、“社會(huì)保險(xiǎn)基金結(jié)余”，核算各類(lèi)財(cái)政資金的當(dāng)年結(jié)余。此外，在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)這五個(gè)結(jié)余的期初數(shù)欄，反映各類(lèi)財(cái)政資金的歷年累計(jì)結(jié)余，有別于各類(lèi)資金的當(dāng)年結(jié)余。

　　2.增設(shè)“政府投資基金”科目，與政府投資取得的資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)保持平衡。如政府以產(chǎn)權(quán)參股投資時(shí)，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制，借“一般預(yù)算支出”等，貸“國(guó)庫(kù)存款”等；另一方面按權(quán)責(zé)發(fā)生制，借“政府股權(quán)投資”，貸“政府投資基金”。

　　3.增設(shè)“政府貸款基金”科目，與“貸款”和“轉(zhuǎn)貸款”科目保持平衡。若逾期貸款無(wú)法收回，則沖減“政府貸款基金”科目金額。如政府貸出款時(shí)，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制，借“一般預(yù)算支出”等，貸“國(guó)庫(kù)存款”等；另一方面按權(quán)責(zé)發(fā)生制，借“貸款”，貸“政府貸款基金”；貸款無(wú)法收回時(shí)，借“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸“貸款”；轉(zhuǎn)銷(xiāo)無(wú)法收回的貸款時(shí)，借“政府貸款基金”，貸“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。

　　4.增設(shè)“政府償債基金”科目，與“應(yīng)付款”、“借入款”科目保持平衡。

　�。ㄋ模┦杖腩�(lèi)

　　現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的收入支出科目劃分過(guò)于粗略，反映的會(huì)計(jì)信息過(guò)于概括。

　　1.增設(shè)“債務(wù)預(yù)算收入”，核算政府境內(nèi)外舉借債務(wù)所得的收入。如政府向社會(huì)借入款項(xiàng)時(shí)，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制，借“國(guó)庫(kù)存款”，貸“債務(wù)預(yù)算收入”；另一方面按權(quán)責(zé)發(fā)生制，借“政府償債基金”，貸“借入款”。

　　2.增設(shè)“預(yù)算外收入”科目，核算政府預(yù)算外資金收入。

　　3.增設(shè)“社會(huì)保險(xiǎn)基金收入”科目，核算基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)及其他社會(huì)保險(xiǎn)基金收入。

　　4.擴(kuò)大“調(diào)入資金”核算范圍，核算各類(lèi)財(cái)政資金之間的調(diào)撥，如返還性收入、財(cái)力性轉(zhuǎn)移支付收入、政府性基金轉(zhuǎn)移收入、預(yù)算外轉(zhuǎn)移收入等。

　　（五）支出類(lèi)

　　1.增設(shè)“債務(wù)預(yù)算支出”、“預(yù)算外支出”、“社會(huì)保險(xiǎn)基金支出”科目。

　　2.擴(kuò)大“調(diào)出資金”核算范圍，取消《預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)核算制度》中規(guī)定的“政府調(diào)劑支出”科目。目前“調(diào)出資金”只核算財(cái)政部門(mén)從基金預(yù)算的地方財(cái)政稅費(fèi)附加收入結(jié)余中調(diào)出的用于平衡預(yù)算收支的資金。“調(diào)出資金”應(yīng)可核算各類(lèi)財(cái)政資金之間的調(diào)撥，如從預(yù)算外資金中調(diào)入一般預(yù)算內(nèi)資金，則借“國(guó)庫(kù)存款”，貸“調(diào)入資金”，同時(shí)，借“調(diào)出資金”，貸“財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款”。

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