新一輪的企業(yè)所得稅改革將重點調(diào)整優(yōu)惠政策，該討論草案似乎將對學(xué)者們指摘最多的內(nèi)外資不公平競爭，不合理的區(qū)域優(yōu)惠導(dǎo)向和單一的優(yōu)惠方式進行大刀闊斧的改革，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。鑒于討論草案的具體內(nèi)容并未向外界公布，筆者僅從稅收法定主義的視角對稅收優(yōu)惠纂文略述之。

　　一、 稅收法定主義視角剖析我國稅收優(yōu)惠制度中存在的問題

　　1994年我國進行稅制改革、實行分稅制以后，中央擁有各種稅收立法權(quán)，包括稅收減免權(quán)在內(nèi)，而地方的稅收立法權(quán)十分有限。由于稅收行政法律關(guān)系本身的復(fù)雜性和多變性，也由于稅收法律主義在我國稅法中的長期缺位，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度仍然存在一些問題，這些問題和我國現(xiàn)行的民主、法治化進程是格格不入的：

　　（一）稅收優(yōu)惠政策化色彩濃厚，調(diào)整過于頻繁，各種行政性文件過多。

　　中央的稅收優(yōu)惠措施的法制建設(shè)嚴重滯后�，F(xiàn)行分稅制下，稅收立法權(quán)高度集中于中央，有關(guān)稅收優(yōu)惠的立法權(quán)就應(yīng)當由全國人大來行使（除非全國人大授權(quán)國務(wù)院），在稅收立法上應(yīng)嚴格貫徹稅收法定原則。但從總體上看，我國針對稅收優(yōu)惠立法一直沒能很好的貫徹稅收法定原則，除有限的幾部法律規(guī)定了稅收優(yōu)惠措施外， 其余的優(yōu)惠措施則大量出現(xiàn)在行政法規(guī)和財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的通知、規(guī)定和辦法中，使得行政機關(guān)事實上行使了稅收立法權(quán)。大量的稅收優(yōu)惠措施既有為實現(xiàn)各種社會經(jīng)濟政策目標而制定，也有很多屬于臨時之舉，而且各種稅收優(yōu)惠措施由于是在不同的歷史階段逐步形成的，相互之間缺乏協(xié)調(diào)和配合，有些甚至是沖突。這種情況一方面損害了稅收優(yōu)惠立法的規(guī)范性，另一方面也影響了稅收優(yōu)惠作用的有效發(fā)揮。

　　按照我國現(xiàn)行的稅法制度，除中央政府有明確授權(quán)的減免之外，各級地方政府均無權(quán)制定“土政策”；某些稅種是所謂中央、地方共享稅種，地方如果擅自減免就等于變相剝奪了中央收入。然而現(xiàn)實情況是，一些地方為招商引資，越權(quán)制定了各種減免稅“土政策”，而又沒有相應(yīng)的約束和監(jiān)督機制。2004年7月針對開發(fā)區(qū)稅收優(yōu)惠政策清查結(jié)果令人心驚：國稅總局在全國2527個開發(fā)區(qū)共查出1000多家企業(yè)存在區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營問題，接近全部被查企業(yè)的一半。檢查中還發(fā)現(xiàn)了擴大稅收優(yōu)惠適用范圍、提高優(yōu)惠比例、延長優(yōu)惠期限、違規(guī)減免稅收等問題。違規(guī)企業(yè)累計少繳稅款達4.3億元。稅務(wù)機關(guān)同時還清理出不符合稅法規(guī)定的地方違規(guī)涉稅文件88份。

　�。ǘ�）稅收優(yōu)惠方法單一，未能夠起到預(yù)期的激勵作用，稅收優(yōu)惠制度缺乏有效的監(jiān)督機制。

　　稅收優(yōu)惠的形式有很多種，可以概括為稅率式優(yōu)惠、稅基式優(yōu)惠和期限式優(yōu)惠等幾個方面，而我國對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠偏重于低稅率和定期減免稅兩種形式。

　　低稅率優(yōu)惠只能使那些只實行收入來源地稅收管轄權(quán)的國家（地區(qū)）的外商投資者受益。定期減免稅優(yōu)惠形式只有在外國投資者簽有雙邊稅收協(xié)定的所在國同意其“稅收饒讓”的情況下才能得到實惠。而且因定期減免一般用于新辦企業(yè)，容易促使企業(yè)發(fā)生短期行為和發(fā)生免稅期將滿時改變企業(yè)性質(zhì)的逃避行為。因此對那些投資大、獲利小、見效慢的交通、能源、農(nóng)業(yè)等基礎(chǔ)投資項目的激勵作用不大。

　　減免稅的實質(zhì)是財政收人的絕對減少，在地方財政吃緊的情況下，地方政府還擅自擴大減免權(quán)限，加劇了地方財政的困難。而且并非所有的減免稅都轉(zhuǎn)化為投資資金，有相當部分轉(zhuǎn)化為消費基金，從而對需求拉動型通貨膨脹起到了推波助瀾的作用。

　　究其原因，既有稅收立法技術(shù)不純熟和配套會計、財政制度方面的因素，也不乏稅收法定觀念的淡薄，一個稅收法定主義觀念深入人心的國度不會輕易放棄稅款的征收權(quán)。

　　（三）地區(qū)性的稅收優(yōu)惠較多，對國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)并無特別的鼓勵措施，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的引導(dǎo)能力不強，背離了稅法公平原則。

　　中央制定的某些減免法規(guī)存在著“過時”的問題。僅以企業(yè)所得稅為例，經(jīng)過20多年的改革開放，我國已經(jīng)形成了一個以地區(qū)傾斜為主，產(chǎn)業(yè)傾斜為輔，交錯使用降低稅率、定期減免稅和再投資退稅等多種優(yōu)惠手段的涉外稅收優(yōu)惠體系。目前實行的針對內(nèi)外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策上的差異已表現(xiàn)出導(dǎo)致地區(qū)貧富差距進一步拉大；另一方面，同地區(qū)傾斜相比，涉外稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)傾斜度卻明顯不夠，除對農(nóng)、林、牧、石油、天然氣等少數(shù)行業(yè)給予了一定的稅收優(yōu)惠鼓勵外，只籠統(tǒng)地鼓勵產(chǎn)品出口企業(yè)和先進技術(shù)企業(yè)，對投向國家重點發(fā)展的能源、交通、原材料等產(chǎn)業(yè)部門的外資卻沒有給予應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。

　　相當數(shù)量的外商投資集中在投資額小、回收期短、回報率高的輕工、電子等行業(yè)，投資結(jié)構(gòu)輕型化、短期化的傾向十分明顯。實際上許多短期的投機性項目無需稅收刺激，優(yōu)惠的稅收成了外商的額外收入，加劇了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不合理。

　　在稅收法定主義缺位的狀況下，“稅收優(yōu)惠政策”成為政府調(diào)控一種比較純粹的經(jīng)濟工具，隨著國家區(qū)域產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策的變動而變動，而沒有體現(xiàn)稅法作為法的公平屬性。

　　二、從稅收法定主義角度厘清稅收優(yōu)惠的屬性

　　在前面的行文中，筆者一直避免在表達觀點性的語句中使用稅收優(yōu)惠政策一詞，而用稅收優(yōu)惠制度或者稅收優(yōu)惠待遇代替�！岸愂諆�(yōu)惠”在我所查閱的幾乎全部文獻中都稱為稅收優(yōu)惠政策。是政策屬性還是法律屬性呢，這是一個首先要明確的問題。否則我們的爭論和建議就毫無意義可言。要明確稅收優(yōu)惠的法律屬性，首先要厘清稅收立法權(quán)的主體問題。

　　從稅法的角度出發(fā)，稅收立法權(quán)是一項綜合權(quán)力，它既包括了議會或立法機關(guān)制定稅收法律的權(quán)力，也包括了行政機關(guān)制定稅收行政法規(guī)的權(quán)力。但由于對稅收立法實行法律保留原則和法律優(yōu)位原則，稅收法律應(yīng)為稅收法律體系中的絕對主力。我國稅收征管法第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定�！睂W(xué)者們認為這是對我國憲法中稅收法定原則缺失的一種有缺陷的彌補，但是這種用輔助性的程序法規(guī)定來彌補憲法規(guī)定的不足降低了稅收法定原則的地位和效力，直接導(dǎo)致了執(zhí)法主體認識和執(zhí)法上的偏差。從該條的字面意思看我國稅收立法權(quán)主體還包括了行政機關(guān)，而這樣的規(guī)定實質(zhì)上違背了稅收法定原則的本意。

　　稅收法定原則，不僅意味著課稅要素法定原則和課稅要素明確原則，還意味著國家立法機關(guān)對于稅收的立法事項不得隨意放棄，不得隨意地授權(quán)其他機關(guān)進行稅收立法活動。稅收法定原則還意味著稅收立法權(quán)對稅收行政權(quán)的限制。稅收行政權(quán)（稅款征收權(quán)和稅務(wù)管理權(quán)），它由政府來掌握和運用的。政府在運用經(jīng)濟手段管理社會政治經(jīng)濟事務(wù)和對國民進行經(jīng)濟的宏觀管理過程中，對于財政收入的需求有一種無限擴大化的傾向，如果對其不加控制，就會導(dǎo)致政府在征稅上的無限膨脹。因此，稅收法定原則一方面通過確立法律保留原則和法律優(yōu)位原則使國家立法機關(guān)獲得了對稅收立法權(quán)的獨享，從而限制或剝奪了政府隨意制定稅收法律設(shè)定稅收的權(quán)力，使政府只獲得了稅收法律的執(zhí)行權(quán)和稅收事務(wù)的管理權(quán)。這樣，政府就不得隨意制定稅收法律，不得隨意決定稅收的開征、停征，不得隨意調(diào)整稅率，變更征稅范圍，增加或減少稅收征收與繳納環(huán)節(jié)等。另一方面，又通過稅收要素明確原則的規(guī)定使由其所制定的稅收法律在內(nèi)容具有確定性和明確性，從而使政府在征稅活動中不得根據(jù)自己的需要隨意解釋稅收法律，也使納稅人的稅收負擔有了可預(yù)測性，以使納稅人能夠合理地安排自己的經(jīng)濟活動，以求得最大的稅后利益。故從這種意義上來講，征管法第三條第一款中所作出的“法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”的規(guī)定，就是既有悖于稅收法定原則的基本內(nèi)容，也與我國立法法的規(guī)定相矛盾的。因為根據(jù)《立法法》第八條第八款的規(guī)定，“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”等“事項只能制定法律”。另外，這一規(guī)定本身在現(xiàn)實執(zhí)行中還存在著授權(quán)范圍不明的缺陷，容易導(dǎo)致授權(quán)范圍的擴大化，造成行政機關(guān)自定法律自已執(zhí)行的結(jié)果。這樣做的結(jié)果，就理論上來講，就導(dǎo)致了稅收立法授權(quán)過多，稅收依據(jù)的法規(guī)化等，從而不符合稅收法定原則的基本規(guī)定；從現(xiàn)實上來講，就導(dǎo)致了我國目前的稅收立法出現(xiàn)“自己制定自己執(zhí)行”、稅收法律中稅收立法檔次太低、稅收執(zhí)法機關(guān)立法權(quán)力膨脹等現(xiàn)象。

　　稅收優(yōu)惠法律制度作為一國稅收制度的一部分，也就理所應(yīng)當?shù)貙儆谝粐�稅法的重要組成部分，它的規(guī)定權(quán)也應(yīng)當歸屬于一國的立法機關(guān)，這也是國際上比較通行的做法。美國1981年通過的《經(jīng)濟復(fù)興稅法》 、《經(jīng)濟再生法》等都是以法律的形式來給予企業(yè)稅收優(yōu)惠。法案必須經(jīng)過眾議院或者國會通過。意大利也是以立法的方式確立對中小企業(yè)實行減免優(yōu)惠。

　　三、現(xiàn)行分稅制下稅收優(yōu)惠制度的完善

　�。ㄒ唬� 稅收法定主義統(tǒng)領(lǐng)下的稅收優(yōu)惠制度法制化。

　　法制化是WTO的基礎(chǔ)，WTO要求中國稅收制度實現(xiàn)法制化、規(guī)范化，提高稅收執(zhí)法透明度，全面推進依法治稅。我國的稅收制度也必須符合WTO法制化的要求，將稅收法制化作為改革的目標之一。

　　1.盡快確立稅收法定原則在稅法中的統(tǒng)率作用。

　　稅收法定原則，即國家每開征一種稅必須先立法，稅法要素必須由法律明確；征稅機關(guān)應(yīng)依法定程序征稅；征稅機關(guān)無征稅自由裁量權(quán)；納稅人有權(quán)獲得行政救濟和司法救濟。每一項稅收優(yōu)惠措施必須得到法律的確認，未經(jīng)法律的許可，任何機關(guān)、個人不得制定和實行稅收優(yōu)惠。我國如果不盡快從憲法的高度確立稅收法定主義，就很難確保稅法作為法的天然屬性，更容易成為稅收政策和稅收工具，也就無法從根本上提高稅法的法律層次。缺乏這一最高的稅法原則，要實現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的法定化，穩(wěn)定化和公平化就只會是一個美好的那喀索斯倒影。

　　2.在稅收法定原則下，明確稅收優(yōu)惠制度立法權(quán)的主體，提高稅收優(yōu)惠制度的法律層次，保證稅收優(yōu)惠措施的合法性�，F(xiàn)行的分稅制下，應(yīng)當仍然由中央統(tǒng)一稅收優(yōu)惠立法權(quán)，限制甚至取消當前地方政府的稅收優(yōu)惠權(quán)利，以維護稅法的尊嚴。

　　3.在稅收法定原則下，對稅收優(yōu)惠的內(nèi)容以法律的形式規(guī)范和固定下來。規(guī)范稅收優(yōu)惠的法律屬性，必須以“稅收優(yōu)惠法律制度”來取代“稅收優(yōu)惠政策”的提法，使得我國的稅收優(yōu)惠制度和其他的稅收制度一樣成為透明、具有可預(yù)見性的規(guī)范，而不是自由裁量度較大的行政手段。

　　（二）從WTO的公平競爭和稅法公平的價值角度，消除歧視的不公正待遇，行業(yè)導(dǎo)向（產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整）和地區(qū)導(dǎo)向兼顧，優(yōu)惠方式實現(xiàn)多樣化。

　　有些學(xué)者認為現(xiàn)階段沒有完全取消涉外稅收優(yōu)惠的必要，他們認為稅收優(yōu)惠并不違反WTO的國民待遇原則，認為“不低于”就可以了。本文不在文字面上爭論，討論一個原則的內(nèi)涵應(yīng)當從制定規(guī)則的本意角度考察。WTO的幾個基本原則（最惠國待遇原則、國民待遇原則、市場準入原則、透明度原則）都主張公平，反對歧視，體現(xiàn)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟對公平競爭的呼喚。而且稅法的公平價值包含了三個層次：形式正義——稅法的平等適用；實質(zhì)正義——稅法的征稅公平；本質(zhì)公平——稅法的起源。基于WTO的公平競爭原則，我認為中國稅收政策應(yīng)當體現(xiàn)公平原則，為國內(nèi)外企業(yè)營造一個公平稅負的環(huán)境�；�于稅法的公平價值內(nèi)涵，此次企業(yè)所得稅改革將從現(xiàn)行的“區(qū)域優(yōu)惠為主”轉(zhuǎn)變成“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，除保留對西部等少數(shù)地區(qū)給予區(qū)域優(yōu)惠政策，其他的區(qū)域優(yōu)惠政策將一律取消，而按照國家產(chǎn)業(yè)政策，凡鼓勵發(fā)展、促進投資的產(chǎn)業(yè)，將不受地域和企業(yè)所有制限制，都可以享受相應(yīng)的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策。

　　在稅收優(yōu)惠方式上也將實現(xiàn)從直接優(yōu)惠為主向間接優(yōu)惠為主的轉(zhuǎn)換，采用多種優(yōu)惠方式。因為間接稅收優(yōu)惠的特點是對稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許企業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內(nèi)的讓度，其稅收主權(quán)并沒有放棄。

　　（三）提高稅收優(yōu)惠的效果，引進稅式支出的有效監(jiān)管模式

　　前面從事前、事中探討了如何完善稅收優(yōu)惠制度，最后討論的是從事后監(jiān)督評估的角度，從稅收杠桿的經(jīng)濟學(xué)角度提高稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟實效。稅式支出概念是由稅收優(yōu)惠概念發(fā)展而來，所涉及的對象基本相同，但兩者絕不是同義反復(fù)。稅收優(yōu)惠是從納稅人的角度來講的，是從孤立的、分散的、個別的角度去認識稅式支出的，沒有與公共財政收支安排有機地聯(lián)系起來；而稅式支出則是站在公共財政的角度來講的，是從總量控制、結(jié)構(gòu)調(diào)整和效益分析等方面認識稅收優(yōu)惠的。表面看，政府的稅收優(yōu)惠政策屬于財政收入的范疇，不同于財政支出，在管理上也不像政府財政支出那樣受到嚴格的審查和控制。但由于這些特殊條款使得政府收入減少，最終使政府財政支出規(guī)模受到限制，在本質(zhì)上與政府財政支出是相同或類似的。因此應(yīng)把這些稅收優(yōu)惠看作是政府的一種支出，并按照管理財政支出的方式予以量化和監(jiān)督。稅式支出可作為對稅收優(yōu)惠效果進行評價的可靠尺度，防止和克服稅收優(yōu)惠的盲目性和失控性，力爭以最可能小的稅式支出成本換取最大的社會經(jīng)濟效益。稅式支出理論強化了人們對于稅收優(yōu)惠的成本意識，使人們更加重視稅收優(yōu)惠的效果，有利地提高稅收優(yōu)惠的效率。

　　稅式支出是稅收優(yōu)惠發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物， 是現(xiàn)代國家財政稅收制度法制化的結(jié)果。我國作為一個正在完善市場經(jīng)濟制度的國家，在建立和完善現(xiàn)代財政稅收制度的過程中，必然要將稅收優(yōu)惠列入預(yù)算范圍，建立嚴格意義上的稅式支出制度，并以相關(guān)法律制度對其進行約束。鑒于我國財稅主管部門尚未建立減免稅的有效監(jiān)控機制，稅收優(yōu)惠沒有納入預(yù)算和政府的有效控制中，難以開展“成本效益分析”，無法對稅收優(yōu)惠政策的效果進行科學(xué)評估和管理，特提出如下建議：

　　（1）建立稅稅式支出預(yù)算管理制度，提高稅收優(yōu)惠的效率。

　　不加預(yù)算控制的稅收支出不僅對稅基造成侵蝕，而且給預(yù)算法帶來缺漏，對社會政策也帶來了壓力，因此將稅收優(yōu)惠列入政府財政援助支出系列，與直接的財政支出一起，成為政府預(yù)算法案中不可或缺的內(nèi)容，這不僅是完善國家預(yù)算支出法律制度的需要，同時也是更快地發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的一項行之有效的措施。

　�。�2）稅式支出的監(jiān)測和評估。稅式支出以政府讓渡當期財政收入為代價，就要求達到以盡可能少的收入減少，取得最大的經(jīng)濟、社會、生態(tài)效益。在管理上需要建立一套科學(xué)的監(jiān)測評價指標體系，對一定時期一個地區(qū)或某一納稅人稅式支出政策執(zhí)行情況，進行評價分析，以監(jiān)督政策實施，對各類騙取國家稅式支出政策等違法違紀行為進行嚴懲。

　　對稅式支出進行評估是一項比較艱巨的工作，其關(guān)鍵是正確地選擇評估的方法。一般而言，用稅式支出與預(yù)算直接支出進行比較盡管不是一種專業(yè)性的工作，但常常是有效的。因為一項稅式支出若可以用預(yù)算直接支出取代，且政府支出成本不變或有所降低，就可以考慮取消相應(yīng)的稅式支出政策。同理，若取消一項稅式支出帶來的稅收收入超過稅式支出額，也可以考慮取消這項政策，因為它是低效的。若在稅式支出評估中采用成本效益分析方法，則要在凈效益現(xiàn)值法、效益成本比法和內(nèi)部收益法之間進行比較選擇。在改革初期，我們?nèi)詢A向于采用簡便的方法。但需要注意的是，在稅式支出總量固定的情況下，欲在各方案之間進行最佳分配，宜采用效益成本比法來進行評估，而當稅式支出方案是一個整體，與其他方案沒有關(guān)聯(lián)時，則宜采取凈效益現(xiàn)值法來進行評估。因為效益成本比法更適用于稅式支出的宏觀評估，而凈效益現(xiàn)值法則適用于稅式支出的微觀評估。每年根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)政策的需要，對稅收優(yōu)惠政策進行適當調(diào)整，并對每項稅收優(yōu)惠的效果進行評估，對沒有效果和沒有達到目的的稅收優(yōu)惠政策予以取消，從制度上加強對稅收優(yōu)惠效果及支出規(guī)模的控制。

　　（3）加強對稅式支出的研究，開發(fā)適合我國國情的稅式支出管理技術(shù)。在管理的具體步驟中，我國建立稅式支出管理制度所需的統(tǒng)計資料和所需的技術(shù)手段還很欠缺。因此，我國的稅式支出管理制度建設(shè)不能急于求成，只能采取由簡到繁，分段進行，逐步規(guī)范的模式�？上葟哪骋徊块T或某些支出項目開始進行稅式支出的統(tǒng)計、測算、分析和評估，并編制簡單的稅式支出報表，類似于國外的非制度化的臨時監(jiān)督和控制。在積累一定經(jīng)驗后，再擴大到主要稅種和重點項目，并作出較確切的定量分析，編制較正規(guī)和系統(tǒng)的稅式支出報告，附在年度預(yù)算報告之后公布于眾，類似國外的稅式支出報告制度。在此基礎(chǔ)上，再進一步編制全面的稅式支出統(tǒng)一賬戶，納入國家財政預(yù)算程序，形成完整的稅式支出預(yù)算控制。