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摘 要:從世界各國實施增值稅的實踐來看,增值稅有三種類型:消費型、收入型、生產(chǎn)型,不同類型的增值稅對財政收入、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、投資規(guī)模、物價以及進出口貿(mào)易等所產(chǎn)生的效應也不相同。我國推行的是生產(chǎn)型增值稅,存在重復征稅、導致企業(yè)決策扭曲、與產(chǎn)業(yè)政策目標相違背等問題。從優(yōu)化稅制角度出發(fā),需要將現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅。本文分析了增值稅類型轉(zhuǎn)換的風險與機會,并對轉(zhuǎn)型提出了具體設(shè)想。
關(guān)鍵詞:增值稅;生產(chǎn)型;消費型;效應;轉(zhuǎn)型
根據(jù)稅基的寬窄不同,增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。三種不同類型的增值稅對經(jīng)濟發(fā)展和財政收入都會產(chǎn)生不同的影響。如何根據(jù)國情和經(jīng)濟發(fā)展需要,選擇恰當?shù)脑鲋刀愵愋鸵愿玫剡m應我國社會主義市場經(jīng)濟的健康而有序發(fā)展,是當前理論界和實際部門共同關(guān)注的焦點問題。本文從不同類型增值稅對經(jīng)濟所產(chǎn)生的不同效應這一角度,試圖分析我國增值稅類型轉(zhuǎn)換的可能性和現(xiàn)實性。
一、不同類型增值稅的經(jīng)濟效應分析
對固定資產(chǎn)價值是否允許扣除,以及允許扣除多少,是區(qū)別消費型、收入型和生產(chǎn)型增值稅的關(guān)鍵。按國際通行慣例,消費型增值稅在計算增值額時允許把當期購買的固定資產(chǎn)價值在當期全部予以抵扣,收入型增值稅在計算增值額時,僅允許扣除當期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值,而生產(chǎn)型增值稅在計算增值額時,不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值,由于對固定資產(chǎn)扣除方式不同,這三種類型的增值稅對經(jīng)濟的影響也不同,主要體現(xiàn)在以下方面:
第一,對財政收入的影響不同。就稅基而言,消費型增值稅的稅基最小,在社會總產(chǎn)值C+V+m中,扣除了C以及V+m中用于積累的部分。從范圍來看,這時的稅基小于理論上的V+m.收入型增值稅的稅基與理論上的V+m大致相同,生產(chǎn)型增值稅的稅基大于理論上的V+m.假定納稅人的銷售收入相同,在稅率相同的情況下,顯然,稅基寬廣的生產(chǎn)型增值稅取得的財政收入最多,其次為收入型增值稅,消費型增值稅取得收入最少。
第二,對稅負結(jié)構(gòu)的重新分配以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的影響不同。增值稅的一個突出特點是不應存在重復征稅,否則,就可能影響到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。消費型增值稅在計算增值額時允許扣除當期購入的固定資產(chǎn),一般不存在重復征稅現(xiàn)象。但收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅由于在計算增值額時,部分允許扣除或不允許扣除當期購入固定資產(chǎn),這就使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去,成為產(chǎn)品價格的一個組成部分,從而產(chǎn)生重復征稅。對固定資產(chǎn)購進價值存在重復征稅,可以造成對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。首先,重復征稅會導致行業(yè)稅負結(jié)構(gòu)變化,在一定程度上誘導加工行業(yè)的大力發(fā)展,抑制基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。其次,重復征稅導致資金密集型的行業(yè)稅負明顯重于勞動密集型的行業(yè),這也體現(xiàn)出對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。
第三,對投資規(guī)模的影響不同。由于消費型增值稅允許對當期購入固定資產(chǎn)一次抵扣,就投資主體而言,實際上享受了提前抵扣稅款的權(quán)利,相當于享受了國家提供的部分無息貸款,因此,它客觀上會刺激投資的擴張,不僅刺激簡單再生產(chǎn)的投資,而且還刺激擴大再生產(chǎn)的追加投資;不僅刺激國內(nèi)投資,而且還吸引國外投資。這樣有利于資本形成,刺激經(jīng)濟的增長。收入型增值稅的課征結(jié)果是所有消費資料以及追加投資(即擴大再生產(chǎn))所耗用的生產(chǎn)資料都負稅,只有補償(即簡單再生產(chǎn))所耗用的生產(chǎn)資料不負稅,因此它對擴大再生產(chǎn)沒有刺激作用。收入型增值稅一般不改變?nèi)藗兺顿Y取向,對經(jīng)濟增長的影響應該是呈中性的。生產(chǎn)型增值稅不僅對所有的消費資料和用于擴大再生產(chǎn)投資課稅,而且對于簡單再生產(chǎn)的固定資產(chǎn)也課稅,并且重復課稅。因此,它不利于鼓勵投資,特別是在資本有機構(gòu)成高、資本密集程度大時,會起到抑制投資的作用。
第四,對物價的影響不同。消費型增值稅具有刺激投資的作用,實行消費型增值稅投資欲望會被進一步激發(fā),導致社會購買力大大提高,某種程度上會引起需求拉動型的物價上漲。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)購進稅款不能抵扣或只能部分抵扣,因此在一定程度上會抑制投資主體的投資欲望,從而抑制物價上漲。但是,如果投資主體具有獨立的利益約束和風險約束,其資金成本是嚴格按照市場來確定的,那么,消費型增值稅對物價水平的刺激作用會大大降低。
第五,對進出口貿(mào)易的影響。三種類型的增值稅對進出口貿(mào)易的影響主要表現(xiàn)在稅負上。在進口環(huán)節(jié),如果國內(nèi)貨物采用消費型增值稅,那么國內(nèi)產(chǎn)品的稅負輕于進口產(chǎn)品,有利于產(chǎn)品出口,抑制進口;如果國內(nèi)產(chǎn)品采用的是收入型增值稅,則國內(nèi)產(chǎn)品的稅負與進口產(chǎn)品稅負應該趨于一致;如果國內(nèi)采用的是生產(chǎn)型增值稅,那么會出現(xiàn)國內(nèi)產(chǎn)品稅負重于進口產(chǎn)品稅負的現(xiàn)象,不利于產(chǎn)品出口,有利進口。在出口環(huán)節(jié),一般實行“出口退稅”政策,國際上采取“征多少,退多少,徹底退稅”的原則予以退稅,能夠?qū)崿F(xiàn)全面抵扣已納稅款,迎合了終點課稅原則,消費型增值稅最容易保證足額退稅。收入型增值稅由于固定資產(chǎn)折舊額的確定有許多估計因素,足額退稅在操作上有一定難度。而生產(chǎn)型增值稅由于存在重復征稅,難以做到徹底退稅,因而生產(chǎn)型增值稅使出口產(chǎn)品的稅負相對較重,限制了出口。
二、對我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅的實證剖析
目前我國實行的是生產(chǎn)型增值稅,對固定資產(chǎn)投資所含稅金不允許扣除。這一抉擇導致增值稅制運行中存在以下問題:
?。?)沒有解決生產(chǎn)資料的重復征稅問題,與現(xiàn)代化、專業(yè)化、協(xié)作化生產(chǎn)方式的要求存在矛盾。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金,從而使這部分稅款轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)價值的一部分,并分期轉(zhuǎn)移到貨物的價值中去,貨物流轉(zhuǎn)次數(shù)越多,對已征稅款的重復征稅也就越嚴重。
(2)生產(chǎn)型增值稅導致企業(yè)經(jīng)濟決策的扭曲。生產(chǎn)型增值稅影響企業(yè)的財務(wù)決策,尤其是企業(yè)的固定資產(chǎn)投資決策,對企業(yè)投資起著抑制作用。下面利用財務(wù)決策上的方法——凈現(xiàn)值法來揭示生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅投資決策的差異。首先,我們形成如下基本假設(shè):①投資者不享受任何稅收優(yōu)惠;②各期現(xiàn)金預測值為固定量,形成等額年金;③固定資產(chǎn)折舊不采取加速折舊,按直線法折舊;④固定資產(chǎn)無殘值。
然后,我們設(shè)固定的資產(chǎn)價格為P;應納增值稅款為E;折舊年限為n;n年年金現(xiàn)值系數(shù)為A;年銷售收入為S;年經(jīng)營成本為C;折舊額為D;所得稅稅率為T.我們先考慮生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。因為按n年直線折舊,所以折舊額D=固定資產(chǎn)原值/折舊年限。在生產(chǎn)型增值稅條件下所納增值稅款E計入固定資產(chǎn)原值予以資本化,所以D=?。≒十E)/n現(xiàn)金凈流入量:
[S-C-(P+E)/n[(1-T)+(P+E)/n]×A=(l-T)A(S-C)+TA(P+E)/n
現(xiàn)金凈流出量:P+E
凈現(xiàn)值:(l-T)A(S-C)+TA(P+E)/n-(P+E) (1)
再考慮消費型增值稅條件下的凈現(xiàn)值,因為在消費型增值稅條件下購置固定資產(chǎn)所納增值稅予以抵扣,因此所納增值稅不計入原值予以資本化。所以折舊 D=P/E
現(xiàn)金凈流入量:[(S-C-P/n)[(1-T)+P/n]×A=(1-T)A(S-C)+TAP/n
現(xiàn)金凈流出量是購置固定資產(chǎn)所支付的全部價款減去增值稅進項稅額的抵扣。所以現(xiàn)金凈流出量:P+E-E=P
凈現(xiàn)值:(1-T)A(S-C)+TAP/n-p (2)
由此可以推出兩類增值稅條件下,同一固定資產(chǎn)投資項目凈現(xiàn)值間的差額。
凈現(xiàn)值差額=(2)-(1)=E(1-AT/n) (3)
由于年金現(xiàn)值系數(shù)A必然不會大于貼現(xiàn)年限n,且所得稅率T必然小于1,所以AT/n<1,這樣(3)式就必然不會為負。這就說明在消費型增值稅條件下固定資產(chǎn)投資的凈現(xiàn)值將大于生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。由此可見,對于同一投資項目,在實行消費型增值稅的情況下財務(wù)評價可以通過,投資具有可行性,而在生產(chǎn)型增值稅條件下投資可能不具有可行性。因而,生產(chǎn)型增值稅對企業(yè)投資決策有一定的抑制作用。
(3)實行生產(chǎn)型增值稅有悖于我國產(chǎn)業(yè)政策的目標。對固定資產(chǎn)不允許扣除已納稅金,會造成資本有機構(gòu)高的產(chǎn)業(yè)負擔重于有機構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè),不利于資本有機構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展及促進科學技術(shù)的進步。
?。?)生產(chǎn)型增值稅導致扣除“鏈條”中斷,增加發(fā)票扣稅的難度。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)所含稅款,給操作帶來困難,導致扣稅鏈條中斷,給納稅人避稅提供了便利。
?。?)生產(chǎn)型增值稅不利于我國出口產(chǎn)品在國際市場上競爭。對出口產(chǎn)品實行零稅率是各國的通行做法。由于我國出口企業(yè)在產(chǎn)品出口得到的退稅金額中,沒有包括生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金,這會使出口產(chǎn)品在國際市場競爭中處于劣勢。
三、生產(chǎn)型向消費型增值稅轉(zhuǎn)換的風險與機會
從優(yōu)化稅制角度看,消費型增值稅是增值稅類型的最佳選擇,因此應將消費型增值稅作為增值稅改革的終極目標。這是因為,其一,消費型增值稅最能充分體現(xiàn)“中性”原則,符合社會主義市場經(jīng)濟體制的改革方向;其二,消費型增值稅符合增值的基本原理和作用機制,有利于增值稅的征收管理。但是,我國的現(xiàn)實國情與消費型增值稅存在沖突,目前我國全面推行消費型增值稅將受到以下因素制約:
第一,國家財政基礎(chǔ)薄弱,缺乏承受能力。增值稅是國家稅收收入的主要來源,采用消費型增值稅將會使稅基縮小,從而使稅收收入急劇減少,給本來就很困難的財政增添壓力。
第二,加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于技術(shù)密集型企業(yè)發(fā)展,不利于勞動密集型企業(yè)。我國目前的企業(yè)構(gòu)成以勞動密集型企業(yè)為主,因而推行消費型增值稅將加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。
第三,在國地稅局分設(shè)格局下,可能引發(fā)收入矛盾。目前交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等增值稅運行矛盾較為突出的行業(yè)都屬于營業(yè)稅征稅范圍,如果改征增值稅,勢必影響地方財政收入。因此,全面推行消費型增值稅有可能受到地方利益的抑制。
但是,從有利角度分析,全面推行消費型增值稅也存在一些積極因素:
第一,消費型增值稅短期內(nèi)影響最大的是財政收入,從長期來看其正效應大于負效應。
由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅過程中,最現(xiàn)實和棘手的問題是對財政收入的直接影響,這將造成財政收入的急劇減少,甚至在某些行業(yè),即資本密集型行業(yè)有可能會出現(xiàn)負增值稅的情況,除非有提高稅率等配套措施加以配合才會避免收入陡減情況。但從長期來看,由于實行消費型增值稅刺激了投資,鼓勵了新技術(shù)的使用,促進了基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,對經(jīng)濟增長會產(chǎn)生積極作用,最終會促進國民收入總體水平的提高,從而使增值稅收入額與國民收入同步增長。
另外,增值稅類型改型后對財政收入的影響,還可以通過一些配套措施得到克服和解決。例如,可通過對新稅基的適當調(diào)整、期初固定資產(chǎn)的處理來解決轉(zhuǎn)型初期的困難。還可開征一些新的稅種,提高稅率等措施緩解收入困難。
第二,在我國經(jīng)濟出現(xiàn)通貨緊縮態(tài)勢下,增值稅改成消費型有利于緩解物價不斷下降的局面,間接起到刺激消費、拉動內(nèi)需的作用。經(jīng)過20年的改革開放,我國投資體制取得一定成效,生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅之后,客觀上將會極大地刺激投資需求,可能造成短期物價上漲,但對我國目前的經(jīng)濟態(tài)勢反而有良好刺激效應。新型投資主體在利益機制約束下,投資方向會更加審慎,可能使一些本來屬于結(jié)構(gòu)性投資缺位的部門和行業(yè)(如教育,基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè))受益,從而使結(jié)構(gòu)性物價上漲得到抑制,避免出現(xiàn)不可收拾的局面。
第三,對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展有積極作用。實行消費型增值稅以后,在生產(chǎn)型增值稅下稅負相對較低的行業(yè)如加工行業(yè)等,其稅負優(yōu)勢便不復存在了,而對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)來說,由于對購進固定資產(chǎn)一次性扣除,從而使稅負結(jié)構(gòu)在不同行業(yè)和企業(yè)間發(fā)生了一定程度的變化,這種變化對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)更為有利,因而符合國家產(chǎn)業(yè)政策方向。
四、增值稅轉(zhuǎn)型的具體設(shè)想
基于增值稅轉(zhuǎn)型面臨的兩大風險:收入矛盾和就業(yè)壓力,現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)化,不宜在全國范圍一步到位,而應采取差異選擇,分步實施的策略,并和財政體制的改革配套進行。
分步推進消費型增值稅的具體設(shè)想是:第一步在特定行業(yè)實行有限制的消費型增值稅,使生產(chǎn)型與消費型增值稅同時并存。例如,可選擇高新技術(shù)、電力、能源和交通等部門和產(chǎn)業(yè)率先試行消費型增值稅。第二步全面推行規(guī)范的消費型增值稅,對稅基縮小而減少的收入,可以通過適當提高增值稅稅率來解決。
增值稅轉(zhuǎn)型的順利進行必須處理好以下問題。
?。ㄒ唬┐媪抗潭ㄙY產(chǎn)
對存量固定資產(chǎn)的處理,國際上實行消費型增值稅的國家已經(jīng)有一定經(jīng)驗可以借鑒。主要有以下幾種方式:一是對存量固定資產(chǎn)所含的稅款不允許抵扣;二是允許部分抵扣,但有一些限制性規(guī)定,包括購置年限的規(guī)定或扣除比例的規(guī)定。三是可以無期限抵扣,直至徹底抵扣完畢。從我國實際情況來看,如果采用第一種方法,不允許扣除存量部分固定資產(chǎn)所含的稅款,從財政角度來說對收入的影響相對較小,但這會在舊投資和新投資間產(chǎn)生稅負的較大不公平,從而引進投資決策后移,對新實施消費稅最初幾年的宏觀投資狀況的宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定壓力較大。如果采用第三種辦法,最符合消費型增值稅的精神,而且對新舊投資的稅負待遇是相同的。但由于我國固定資產(chǎn)的存量太大,截止1998年增值稅轉(zhuǎn)型涉及的固定資產(chǎn)存量為33449.08億元,影響增值稅進項稅額4860.12億元。①如允許所有已購固定資產(chǎn)所含稅款進行抵扣,會使財政收入聚減。因此,可以對存量固定資產(chǎn)實行部分抵扣制。具體實施中可規(guī)定實行消費型增值稅前3—5年購置的固定資產(chǎn)所含稅額允許扣除,但不得一次性全部扣除,應該根據(jù)不同的購置年限規(guī)定一個扣除比例,越是臨近消費型增值稅實施年度,允許扣除的比例越高。這種辦法有利于平衡新舊投資的稅負,避免投資的后移。
?。ǘ┱{(diào)整新增固定資產(chǎn)所含稅款
對新增固定資產(chǎn)實行消費型增值稅,其稅基的減少相當于資本品投入價值部分,對收入影響巨大。有人主張可以實行抵扣過渡措施,即在實施消費型增值稅的最初若干年內(nèi)只能分年限按一定比例進行抵扣。但我們認為,這不是真正意義上的消費型增值稅。為了保持增值稅的優(yōu)良特性,宜全額抵扣新增固定資產(chǎn)所含稅額,為了減輕財政壓力,可以從新增當年開始往后每年抵扣五分之一,分五年抵扣完畢,期初固定資產(chǎn)在五年抵扣結(jié)束,新增固定資產(chǎn)所含稅款在適當時期內(nèi)實行當年全額抵扣,從而結(jié)束過渡期。
(三)深化稅收征管改革。深化稅收征管改革,盡快實現(xiàn)納稅申報、稅務(wù)代理、稅務(wù)稽查相結(jié)合的征管,大力推廣“防偽稅控系統(tǒng)”,進一步推進“金稅”工程。首先,建立健全納稅申報、自核自繳制度,同時加大稅法宣傳力度,提高公民的納稅意識和納稅習慣。其次,推行稅務(wù)代理制度。稅務(wù)代理機構(gòu)要徹底同稅務(wù)機關(guān)脫鉤,成為真正獨立的、自負盈虧, 自擔風險的法人實體,防止代理機構(gòu)成為稅務(wù)機關(guān)的附屬單位。再次,建立嚴格的稅務(wù)稽查制度,實現(xiàn)稅務(wù)部門日常工作重點的轉(zhuǎn)移。最后,加快稅收征管計算機化進程,形成全國貫通的稅收征管網(wǎng)絡(luò),嚴密有效地監(jiān)控稅收征納工作。而且,這一目標的實現(xiàn),還可以有效地實現(xiàn)增值稅專用發(fā)票的聯(lián)網(wǎng)交叉稽核,為增值稅轉(zhuǎn)型提供征管的有效手段。
?。ㄋ模└母镓斦芾眢w制。實行消費型增值稅,擴大增值稅征稅范圍,必然會造成中央和地方財政收入的重新分配。為了有利于增值稅的規(guī)范運作,在分稅制中,應當改目前的基數(shù)法為因素法,科學確定地方事權(quán)及支出規(guī)模,實施規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付制度,以保障各地區(qū)經(jīng)濟能夠在財政杠桿下協(xié)調(diào)發(fā)展,保障落后地區(qū)能積極主動的妥善解決規(guī)范化增值稅對本地經(jīng)濟發(fā)展的負面影響,特別是能夠通過財政補貼,解決基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、初級產(chǎn)品等稅負不公的矛盾,為增值稅的順利推行創(chuàng)造良好的經(jīng)濟環(huán)境。
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