[摘要]稅收超額負擔是稅收效率分析的核心，它可以借助于消費剩余和生產(chǎn)剩余及無差異曲線進行分析，分析過程應(yīng)更關(guān)注征稅引起的價格變動的替代效應(yīng)。我國現(xiàn)行主體稅種都不同程度地破壞了各種市場資源配置的均衡條件，降低了經(jīng)濟運行效率，產(chǎn)生了超額負擔。

　　[關(guān)鍵詞]稅收超額負擔；收入效應(yīng)；替代效應(yīng)

　　一、稅收超額負擔理論分析

　　當市場決定的資源配置已經(jīng)處于最優(yōu)狀態(tài)下，政府征稅給納稅人所造成的負擔不僅僅表現(xiàn)為所征的那部分稅款（直接成本），而且還往往會影響經(jīng)濟決策，造成資源配置的扭曲，從而產(chǎn)生一個超額負擔，即對納稅人福利造成的額外負擔，也稱為稅收的福利成本，屬于社會凈損失。由于稅收的存在，引起了相對價格結(jié)構(gòu)的變化。價格變化影響了私人部門的經(jīng)濟決策，由此減少了征稅前的經(jīng)濟選擇所能獲得的經(jīng)濟福利，消費者不得不克制自己，完全放棄了對征稅商品的偏好，而去消費其它并不偏好的產(chǎn)品，有時即使沒有稅收直接成本，超額負擔也依然存在。政府征稅造成的超額負擔既包括消費方面，也包括生產(chǎn)、投資等方面。對稅收超額負擔的分析一般以消費者剩余和生產(chǎn)者剩余以及無差異曲線和預(yù)算線作為工具進行分析。除此之外，因為稅收影響價格的變化，必然會導(dǎo)致商品之間的比價和購買力發(fā)生變化，所以也須通過替代效應(yīng)和收入效應(yīng)進行更深的分析。

　　1.依據(jù)消費者剩余和生產(chǎn)者剩余理論分析稅收超額負擔

　　稅收超額負擔以基數(shù)效用理論作為基礎(chǔ)，主要借助于消費者剩余和生產(chǎn)者剩余來說明。消費者剩余是指消費者對某種商品所愿意支付的代價，超過它實際支付的代價的差額。生產(chǎn)者剩余是指生產(chǎn)者對某種商品所實際得到的價格，超過它原本想獲得的價值的差額?，F(xiàn)以從量課征的商品稅為例，見圖1.課稅前，供給曲線S和需求曲線D交于A點，均衡價格和數(shù)量分別為P0、QO.現(xiàn)按單位產(chǎn)出對廠商征收數(shù)量為t的稅（對消費者征稅效果一樣），由此帶來的稅收效應(yīng)是：均衡點由A移至B，均衡價格和均衡數(shù)量分別為P1、Q1，使得消費者支付的價格由P0上升到P1，生產(chǎn)者獲得的凈價格從P0，降到P3.均衡產(chǎn)量減少Q(mào)1-Q1，給政府帶來收入P1P3CB.稅前消費者剩余是P0AE，稅后消費者剩余是P1BE，損失P1P0AB；生產(chǎn)者剩余是P3CF，損失P0P3CA.總損失的面積。若需求曲線為水平線（彈性無窮大）時，沒有消費者剩余，也就沒有消費者剩余損失；存在生產(chǎn)者剩余損失，扣除政府收入為超額負擔。若需求曲線是垂直線（彈性為0）時，價格又按課稅數(shù)量上漲，稅收全部由消費者負擔，但需求量不受征稅的影響，消費者剩余無窮大，存在消費者剩余損失，沒有生產(chǎn)者剩余損失，消費者剩余損失扣除政府收入，超客負擔為零。可見，課稅的超額負擔的大小取決于課稅商品的需求價格彈性，彈性越大，超額負擔就越大。當然，課稅的超額負擔的大小也取決于供給彈性。當供給曲線為水平線時（彈性無窮大），稅收全部由消費者負擔，存在消費者剩余損失，沒有生產(chǎn)者剩余損失。消費者剩余損失扣除政府稅收收入就是超額負擔。當供給典線為垂直線時（彈性為0），沒有消費剩余損失，生產(chǎn)者剩余損失等于政府收入，超額負擔為零。

　　2.借助于無差異曲線分析稅收超額負擔

　　稅收超額負擔還可以通過消費者選擇理論中的無差異曲線進行分析，見圖2.假如某消費者預(yù)算線為AB，無差異曲線為U1，在X、Y兩種商品之間進行選擇，為追求效用最大化，其消費的最佳選擇點為E1，消費X商品OX1量，Y商品為OY1量。現(xiàn)對X商品征一定比例的商品稅，稅后預(yù)算線變?yōu)锳B‘與無差異曲線U2切于E2點，消費X商品OX2量，Y商品為OY2量。稅額為CE2.顯然，與E1點相比，該消費者在E2點進行消費福利有所損失，但是任何稅種都可能會使消費者處于較低的無差異曲線上，重要的是消費者遭受的損失是否大于政府的稅收收入。若消費者損失等于稅收收入，說明無稅收超額負擔，若消費者損失大于稅收收入，說明存在稅收超額負擔。是否大于政府的稅收收入。若消費者損失等于稅收收入，說明無稅收超額負擔，若消費者損失大于稅收收入，說明存在稅收超額負擔。是否存在稅收超額負擔，這取決于政府課征的不同稅種。一般來說，在現(xiàn)代稅種中，除一次總付稅，即按人頭定額征稅（假定消費者對于不同商品的邊際消費傾向都一樣）外，幾乎所有的稅種都會產(chǎn)生稅收超額負擔，干擾資源最優(yōu)配置的效率條件。為說明上述比例商品稅的超額負擔，需要比較一下一次總付稅的效應(yīng)。為使總付稅為CE2，必然使稅前預(yù)算線AB平行移到DF，與無差異曲線U3交于E3點，在此處該消費者可消費更多的X商品和較少的Y商品，獲得較高水準的無差異曲線U3.所以比例商品稅造成的額外負擔為U2與U3的差異DG（相同稅額，消費者稅后盜用有差別）。若為保證消費者享有U2的效用水平，需要將稅前預(yù)算線AB平行移到GH，與無差異曲線U2相切于E4點。顯然，在此處該消費者的收入損失（U1與U2的差距），即AB與GH之間的垂直距離與稅收收入NE4一樣，說明一次總付稅沒有超額負擔。而征比例商品稅，導(dǎo)致消費收入損失NE4F超過稅收收入CE2，超額負擔為E2I（比例商品稅和一次總付稅稅后效用水平相同，但征集的稅額不同）。

　　3.通過征稅導(dǎo)致的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)分析稅收超額負擔

　　當征稅使一種商品的價格發(fā)生變化時，會使消費者的選擇和效用發(fā)生變化。這種價格變動的總效應(yīng)包括：一是商品之間的交換比例發(fā)生了變化，產(chǎn)生替代效用，即在效用數(shù)量保持不變的情況下，與商品價格變化相聯(lián)系的商品消費量的變化。二是收入的購買力發(fā)生了變化，產(chǎn)生收入效應(yīng)，即在商品價格保持不變的情況下，購買力的變化導(dǎo)致的商品消費量的變化。仍以無差異曲線進行分析，見圖3.當對X商品征一定比例稅時，原來預(yù)算線AB移至AB‘，消費的均衡點由E2，征稅導(dǎo)致的總價格效應(yīng)是E1占到E2點的量的變化。X商品減少量為X1-X2，Y商品增加量為Y2-Y1.X商品消費量下降的部分原因是替代效應(yīng)導(dǎo)致，即X商品相對貴了，購買量減少；部分原因是收入效應(yīng)導(dǎo)致，由于價格上漲而減少了消費者實際購買力，因而購買X商品量減少（假如X商品是正常品）。更深入的分析是：若為保持與價格上漲前（征稅前）的效用不變，找一條平行于AB’的預(yù)算線CD與原無差異曲線U1切于E3點。其中，均衡點由E1到E3的變化為替代效應(yīng)；均衡點由E3到E2的變化為收入效應(yīng)。對正常品而言，由于其替代效應(yīng)和收入效應(yīng)均與價格變動方向相反，因而，其總價格效應(yīng)與價格變動方向相反，即征稅導(dǎo)致價格提高，需求量減少，符合需求規(guī)律（圖3顯示的是正常品的情況）。對劣等品而言（吉芬商品是特例），其替代效應(yīng)與價格變動方向相反，而收入效應(yīng)與價格變動方向相同（E2位于E3的右邊），由于劣等品的替代效應(yīng)大于收入效應(yīng)（E2位于E1的左邊），因而總價格效應(yīng)仍然與價格變動方向相反，即征稅導(dǎo)致價格提高，需求量減少，也符合需求規(guī)律。

　　事實上，稅收超額負擔是由替代效應(yīng)引起的。由圖3可推出正常需求的曲線D0（描述價格變化時商品需求量未補償?shù)淖兓┖脱a償性需求曲線DC（描述價格變化而同時收入得到等量補償，使消費者的商品組合仍然處于相同無差異曲線上時的需求量的變化），見圖4.在不考慮收入效應(yīng)的情況下，超額負擔取決于正常需求曲線D0，稅收超額負擔為△BCD的面積，在存在收入效應(yīng)的情況下，超額負擔取決于補償性需求曲線Dc，稅收超額負擔△BEF的面積，小于△BCD的面積。這說明用正常需求曲線高估了稅收超額負擔。只有在收入效應(yīng)非常小的情況下，用正常需求曲線D0衡量超額負擔才比較準確。

　　二、我國現(xiàn)行主要稅種的超額負擔分析

　　我國現(xiàn)行稅制體系概括起來可分為商品稅和要素稅兩大類，前者主要指流轉(zhuǎn)稅類，后者主要指所得稅類和財產(chǎn)稅類。就商品稅而言，理論上分均一商品稅和差別商品稅。所謂均一商品稅是指所有商品和勞務(wù)按統(tǒng)一比例稅率征稅。差別商品稅是指只選擇部分商品和勞務(wù)征稅，或?qū)θ可唐泛蛣趧?wù)都征稅，但采用差別稅率征稅。如果采用均一商品稅，稅后不改變稅前的相對價格，這樣就不會造成商品市場上的超額負擔。但事實上，由于各種商品的需求價格彈性不同，即使按相同率征稅，各種商品價格上升的幅度也會不同。需求價格彈性小的商品，價格上升幅度高于需求價格彈性大的商品；而且不同的消費者對不同的商品和勞務(wù)其邊際消費傾向不同，從這個意義上說，均一商品稅事實上也類似差別商品稅，同樣會導(dǎo)致稅收超額負擔，而且遠離公平目標。只不過在其它條件相同的情況下，均一商品稅比差別商品稅的超額負擔小。征差別商品稅后，直接改變了商品之間的比價，造成超額負擔。征稅差別越大，超額負擔越大。就要素稅而言，理論上一般按均一比例稅率、差別比例稅率和累進稅率設(shè)計。由于不同的人邊際投資傾向和邊際勞動傾向不同，即使均一比例所得稅事實上類似于差別比例所得稅，也存在超額負擔。累進所得稅的超額負擔最大。

　　1.現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅類的超額負擔分析

　　我國現(xiàn)行增值稅由于征稅范圍尚未擴展到全部產(chǎn)業(yè)，稅率和計算方法尚未完全統(tǒng)一，而且實行生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致成本結(jié)構(gòu)不同的行業(yè)實際稅負差別很大。所以，我國現(xiàn)行增值稅不完全符合中性原則，實際上還屬于差別商品稅?，F(xiàn)行營業(yè)稅是在未實行增值稅的產(chǎn)業(yè)中實行，不僅按全額征稅（隨著專業(yè)化分工的深入，稅負具有累積性），而且按行業(yè)設(shè)計稅率，屬于典型的差別商品稅?，F(xiàn)行消費稅屬于有限型消費稅，選擇了11類消費品在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上再加收一道消費稅，這11類消費品的選擇基本上考慮的是：奢侈品、對健康有害品、不能再生資源品和財政意義大的消費品。目前污染品還未列入征稅范圍，所以現(xiàn)行消費稅還不屬于外部經(jīng)濟效果的矯正稅。其稅率分別按產(chǎn)品設(shè)置差別比例稅率和差別稅額，很明顯也屬于典型的差別商品稅。

　　2.現(xiàn)行所得稅類超額負擔分析

　　由于我國目前內(nèi)外資企業(yè)分設(shè)兩套所得稅制度，內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負明顯重于外資和外國企業(yè)，資本在內(nèi)外資企業(yè)和外國企業(yè)之間還有轉(zhuǎn)移的誘因，企業(yè)所得稅還會影響資本市場的均衡，見圖5.Dkn、Dkf分別代表內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的資本邊際生產(chǎn)力，ON、OF表示分配配在兩部門的資本總量，t為稅率。稅前Dkn與Dkf交于A點，即在內(nèi)資企業(yè)部門使用Onk1的資本，外資企業(yè)部門使用Ofk1資本時，二者的報酬率相等，均為0NR1.現(xiàn)在對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征比例為t1、t2的所稅（t1>t2），則稅后資本邊際生產(chǎn)力分別為Dkn‘、Dkf’，交于B點。內(nèi)資、外資部門分別使用ONK2、OFK2資本量，由于內(nèi)資企業(yè)的稅負重于外資企業(yè)，誘導(dǎo)資本過多流入外資企業(yè)部門。在B點由于內(nèi)資企業(yè)的資本邊際生產(chǎn)力高于外資企業(yè)，稅后均衡使資本配置效率是低的，若資本向內(nèi)資企業(yè)移動（由K2移至K1）還可以提高整個資本存量的報酬率，但由于兩套企業(yè)所得稅制度（不僅稅率有差別，而且優(yōu)惠政策差別更大）阻礙了資本作這樣的移動，由此產(chǎn)生了兩類超額負擔。一類是類似商品稅的低效率，造成消費者福利凈損失，產(chǎn)生超額負擔。因為過高的內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負促使資源流入外資部門，內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)出水平下降，使內(nèi)資企業(yè)的商品價格上漲。另一類是來自資本方面的扭曲產(chǎn)生的超額負擔。后者的稅收超額負擔為△ACD的面積。兩套企業(yè)所得稅制度不僅扭曲資本在數(shù)量上的配置，而且在具體制度設(shè)計上也導(dǎo)致在不同方面存在超額負擔。由于企業(yè)的債務(wù)利息可在稅前扣除，而自有資本和股權(quán)資本的正常收益卻不允許稅前扣除，說明企業(yè)所得稅既不是對純經(jīng)濟利潤課稅，也不是對全部資本所得課稅，稅基不倫不類，導(dǎo)致資本籌資結(jié)構(gòu)扭曲；由于股息重復(fù)課稅，又必然導(dǎo)致資本在公司與非公司制形式配置上發(fā)生扭曲。

　　我國現(xiàn)行個人所得稅采用分類所得稅制度，分別采用超額累進稅率和比例稅率計稅。如果把閑暇也當作一種商品的話，稅后導(dǎo)致了勞動市場均衡發(fā)生變化，也存在超額負擔，見圖6.假如稅前無差異曲線U1與預(yù)算線AB切于E1點。勞動時間為BL1，閑暇為OL1，所得為E1L1.稅后（假定是比例稅率）則預(yù)算線為A‘B，與無差異曲線U2切于E2點，勞動時間為BL2，閑暇為OL2（勞動供給減少，這是所得稅的替代效應(yīng)起支配作用的結(jié)果，替代效應(yīng)導(dǎo)致勞動供給減少，如果閑暇屬于正常品，所得稅的收入效應(yīng)還會引起閑暇消費減少，相應(yīng)勞動供給增加。至于哪種效應(yīng)起支配使用，因人而異，因為不同的人對閑暇的偏好不一樣），所得為E2L2，稅收負擔為CE2.若按人頭征定額稅，稅額同樣CE2，預(yù)算線GD平行于AB與無差異曲線U3切于E3點（假如消費者邊際消費傾向相同），工作時間增加到BL3，而且獲得較高水平的無差異曲線，福利水平提高了。從幾何圖上可以看出，個人所得稅的超額負擔是以相同稅額的比例所得稅與定額稅之間福利水平的差額衡量的，即U2與U3的距離。累進的個人所得稅的效應(yīng)（圖略）比比例所得稅對勞動供給的替代效應(yīng)更強一些。個人所得稅不僅影響勞動和閑暇之間的選擇，而且由于個人所得稅采用分類所得稅制度，計稅依據(jù)、扣除額標準以及稅率都存在差異，還會導(dǎo)致勞動供給結(jié)構(gòu)之間扭曲。

　　1.除極端情況（需求價格彈性和供給彈性為零）外，對任何商品課稅都會產(chǎn)生超額負擔。超額負擔與商品需求體系彈性、稅率高低成正比，從效率目標出發(fā)，一是對所有商品征相同的稅（盡管也有超額負擔）；二是若對選擇性商品課稅應(yīng)對需求價格彈性小的商品征稅，最好對彈性為零的商品征稅。一般來說，現(xiàn)行消費稅、營業(yè)稅比增值稅的超額負擔要大，因為課征消費稅的商品大部分屬于需求價格彈性較大的商品，而且征稅范圍具有選擇性，課稅商品稅率差別大。營業(yè)稅按行業(yè)設(shè)置稅率，稅負也存在一定差別。為此，應(yīng)擴大增值稅的范圍，取消營業(yè)稅；規(guī)范增值稅的計算方法，采用單一稅率，實行消費型增值稅。

　　2.鑒于最優(yōu)原則在稅制設(shè)置中無法實現(xiàn)，將次優(yōu)原則應(yīng)用于稅制設(shè)計中列具實踐意義。次優(yōu)原則是在市場存在失靈條件下，追求資源配置效率最優(yōu)，使稅收超額負擔最小。為此，應(yīng)開征矯正外部經(jīng)濟效果的稅種，如環(huán)境稅。

　　3.企業(yè)所得稅以經(jīng)濟利潤為計稅依據(jù)比以會計利潤為基礎(chǔ)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額作為計稅依據(jù)對資本籌資結(jié)構(gòu)的扭曲程度要小。內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅法應(yīng)盡快合一，不僅公平，而且更具效率。

　　4.累進的邊際稅率越高、個人的購買總支出數(shù)量越大、勞動供給彈性越大、勞動對閑暇的替代效應(yīng)越大，個人所得稅的超額負擔越大。由于閑暇和收入的無差異曲線因不同人而異（如年齡、性別、職業(yè)和社會環(huán)境等因素各異），所以同樣的稅收對不同的群體，其個人所得稅的效應(yīng)不同。