[關(guān)鍵詞]　遺產(chǎn)稅；價值目標(biāo)；配套制度；立法構(gòu)想

　　本杰明·富蘭克林曾經(jīng)說過：“在這個世界上，除稅收和死亡外，沒有什么是確切已知的?！盵1]有趣的是，遺產(chǎn)稅卻把死亡和稅收這兩樣?xùn)|西緊密地聯(lián)系在了一起。[2]遺產(chǎn)稅是指以財產(chǎn)所有人死后所遺留的財產(chǎn)為課稅對象課征的一種稅。作為“富人稅”，該稅種以其在均衡貧富、緩解分配不公、鼓勵勤勞致富、引導(dǎo)公益捐贈等方面的獨到功能而成為眾所公認(rèn)的優(yōu)良稅種，從而受到各國政府的重視，目前世界上有2/3以上的國家開征此稅。[3]我國隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，分配結(jié)構(gòu)和分配方式也發(fā)生了重大變化，一部分人先富起來已是不爭事實。在此形勢下，建立我國遺產(chǎn)稅制，發(fā)揮其在調(diào)節(jié)社會成員的財富分配、防止社會財富過分集中和實現(xiàn)共同富裕等方面的作用，已勢在必行。在這種情況下，對我國開征遺產(chǎn)稅中的若干問題作些探討，無疑具有一定的理論意義和現(xiàn)實價值。

　　一、我國開征遺產(chǎn)稅的價值目標(biāo)

　　我國南京國民黨政府曾于1938年10月頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開征遺產(chǎn)稅。[4]新中國成立后，當(dāng)時的政務(wù)院曾于1950年1月頒布的《全國稅收實施要則》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開征。1985年，《關(guān)于〈中華人民共和國繼承法〉（草案）的說明》也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅問題：“現(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長趨勢，征收遺產(chǎn)稅的問題需要研究，如果要征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關(guān)稅法?！痹?993年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局《工商稅制改革實施方案》中，又提到了“開征遺產(chǎn)稅”。1997年黨的十五大報告正式提出“調(diào)節(jié)過高收入，逐步完善個人所得稅制度，調(diào)整消費稅，開征遺產(chǎn)稅等稅種”，為我國遺產(chǎn)稅立法提供了政策依據(jù)。隨著國民經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展，居民的個人資產(chǎn)已經(jīng)到達了一定的規(guī)模，遺產(chǎn)稅的開征也就有了一定的基礎(chǔ)。因此，開征遺產(chǎn)所得稅來調(diào)節(jié)收入分配，不僅具備了條件，更有其必要性。從宏觀上看，我國開征遺產(chǎn)稅可以實現(xiàn)以下幾項價值目標(biāo)。

　　（一）調(diào)節(jié)社會分配不公，防止貧富分化過大

　　改革開放以來，我國人民的生活水平逐步提高，私人財產(chǎn)擁有量明顯增加。但與此同時，隨著一部分人個人財富的不斷積累和急劇膨脹，公民之間貧富差距越拉越大，少數(shù)先富起來的人占有了一大部分社會財富。[5]這就出現(xiàn)了一部分居民與另一部分居民擁有財富和收入的差距過于懸殊的問題。當(dāng)這些先富起來的居民去世后，其大量遺產(chǎn)就直接傳給了他們的后代，形成了隔代積聚，更加造成了收入分配不公，激化貧富懸殊的社會矛盾。這是與社會主義的本質(zhì)相違背的發(fā)展趨勢。因為社會主義的本質(zhì)特征是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達到共同富裕。因此，國家應(yīng)該伸出“有形之手”，通過稅收等手段對社會財富進行“二次分配”，以保持社會分配的相對公平。特別在我國改革開放形勢下，一部分人的發(fā)家致富憑借更多的是搶占改革先機，社會為他們提供了機會，他們獲得了更多改革開放的成果。但另一部分人則為他們承擔(dān)了改革的成本，例如國有企業(yè)職工的下崗分流等等。從公平的成本分?jǐn)偟慕嵌龋雀黄饋淼娜藨?yīng)通過交稅等方式承擔(dān)一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社會資源和自然資源，他們應(yīng)該通過交稅等途徑讓渡一部分收益。此外，由于我國法律建設(shè)不完善，一些人的財富規(guī)避了稅收的杠桿，甚至有些人的財富是通過非法手段獲得，對其征收遺產(chǎn)稅則是社會最大的公平。通過征收遺產(chǎn)稅，一方面運用稅收的調(diào)節(jié)功能，鼓勵富有者積極為社會多作貢獻；另一方面可以有效地限制社會財富集中在少數(shù)人手中， 控制社會成員收入和財富過于懸殊，防止兩極分化，促進社會安定，逐步實現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。

　?。ǘ浹a個人所得稅，完善財產(chǎn)稅制

　　征收遺產(chǎn)稅是完善稅制，防止偷逃稅收，彌補稅制不足的需要。從世界各國的實際情況來看，個人所得稅在調(diào)節(jié)個人收入分配方面發(fā)揮了巨大的作用。然而個人所得稅也存在著極大的局限性，特別是在我國目前的情況下，僅靠個人所得稅調(diào)節(jié)是很難達到圓滿的目的的。加之我國尚處于經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型時期，容易導(dǎo)致部分收入處于灰色或黑色狀態(tài)。但個人所得稅只能作用于透明收入，對不透明收入難以發(fā)揮其調(diào)節(jié)作用。為了促進分配公平，防止收入差距過大，對不透明收入必須給予有力的調(diào)節(jié)，這就要求我們突破個人所得稅的局限，尋找新的補充調(diào)節(jié)手段。根據(jù)世界各國的經(jīng)驗結(jié)合各稅種的特點來看，開征遺產(chǎn)稅就可以把遺產(chǎn)人生前的不透明收入也納入其中，從而有力地彌補了個人所得稅的不足。另外，盡管我們在不斷地加強稅法的征收力度，但是由于人們納稅意識以及征管手段等存在一些不足之處，在個人所得稅上偷稅漏稅還較為普遍。因此，遺產(chǎn)稅的開征可適當(dāng)填補這個缺口。

　?。ㄈ┚S護國家主權(quán)利益，促進國際間平等互利的交往

　　遺產(chǎn)包括中國公民死亡時在中國境外的遺產(chǎn)和外國人死亡時在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)。隨著全球經(jīng)濟一體化的迅猛發(fā)展，國際間交流越來越頻繁，如果我國仍不開征遺產(chǎn)稅，不僅中國公民在國外的遺產(chǎn)、外國公民在我國的遺產(chǎn)會被白白地流失，國家權(quán)益也會受到損失。而且，作為社會文明標(biāo)志之一的遺產(chǎn)稅也是一國經(jīng)濟發(fā)達、法制健全的體現(xiàn)，不開征遺產(chǎn)稅，也不利于我國在國際間平等互利的正常交往。

　　二、我國開征遺產(chǎn)稅的配套制度

　　遺產(chǎn)稅雖然是公認(rèn)的優(yōu)良稅種，但其開征必須具備一定的條件，需建立和完善相應(yīng)的配套措施和制度。從我國目前來看，開征遺產(chǎn)稅亟待確立的基礎(chǔ)或配套制度主要有以下三項。

　?。ㄒ唬┙€人財產(chǎn)申報、登記制度

　　長期以來，我國個人的財產(chǎn)是十分隱蔽的，客觀上給遺產(chǎn)稅的征管增加了難度，也為逃稅提供了土壤。這個問題沒有解決好，就極有可能使遺產(chǎn)稅的開征流于形式。因此，要搞好遺產(chǎn)稅的征管：第一，要建立起完善的個人收入申報制度及個人收入、納稅等有關(guān)情況的資料檔案，這樣可為遺產(chǎn)稅的征管提供很多資料與信息，個人所得稅與遺產(chǎn)稅之間才有可能緊密銜接，互相配合。第二，要建立財產(chǎn)登記制度，對房地產(chǎn)等財產(chǎn)必須要有指定的登記機關(guān)進行登記，產(chǎn)權(quán)交易人必須辦理變更登記，否則不承認(rèn)或不保護其產(chǎn)權(quán)。只有這樣，遺產(chǎn)稅的征收才有據(jù)可查并較易控管。

　　在我國目前，不動產(chǎn)的管理制度相對比較健全，而動產(chǎn)的監(jiān)控問題比較突出。實行儲蓄實名制后，個人銀行儲蓄這一塊得到了加強，但是其他動產(chǎn)，諸如未存入銀行的現(xiàn)金、金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國還缺少有效的監(jiān)控手段。而這部分財產(chǎn)占我國個人財富的比重相當(dāng)大。為此，我國應(yīng)拓寬儲蓄實名制的內(nèi)容，建立個人帳戶制度，不僅監(jiān)控個人存款，尤其要對個人財產(chǎn)的流動狀況進行監(jiān)控，制定類似于企業(yè)事業(yè)單位的銀行帳戶制度，限制個人現(xiàn)金的自由流動，凡購買一定價值以上的物品都從銀行帳戶結(jié)算，所有收入也一律計入個人銀行帳戶。其他個人醫(yī)療、保險、投資等支出和收入也一律從個人帳戶上結(jié)算。[7]

　　另外，我國執(zhí)行個人收入申報制度，如處級以上干部個人收入申報制度。但是，由于我國個人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個人的明示收入只占全部收入的一部分。個人收入隱形化是困擾個人所得稅征管的一個難題，也是遺產(chǎn)稅開征面臨的一大難題，能否實現(xiàn)隱形收入顯形化是遺產(chǎn)稅能否有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵。[8]否則，無法核實遺產(chǎn)，遺產(chǎn)稅也就難以征收，并且也無法防止繼承人在遺產(chǎn)人死后轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，逃避繳納遺產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為，在目前個人財產(chǎn)登記制度尚不完善的情形下，為保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)在遺產(chǎn)稅制或其配套法規(guī)中明確規(guī)定，被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機關(guān)派員登記財產(chǎn)，對于轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)加重處罰。待時機成熟后再以法律形式全面實行財產(chǎn)登記制度。

　　從建立和完善個人收入監(jiān)控機制來看，美國的稅務(wù)號碼制度，即“個人經(jīng)濟身份證”制度值得我國借鑒：即個人稅務(wù)號碼終身不變，銀行收支信息均在此號碼下反映，從而為稅務(wù)機關(guān)征稅提供依據(jù)。當(dāng)然，稅號制度的實行還須限制現(xiàn)金流通，推廣票據(jù)和信用卡的使用。

　　總之，為使遺產(chǎn)稅和贈與稅順利開征，應(yīng)盡快實行個人財產(chǎn)申報、登記制度。遺產(chǎn)稅的征收，是建立在對遺產(chǎn)準(zhǔn)確核定的基礎(chǔ)之上的。而建立個人財產(chǎn)登記制度，又是準(zhǔn)確核定遺產(chǎn)的基礎(chǔ)工作。

　　（二）建立個人財產(chǎn)評估制度

　　開征遺產(chǎn)稅必須核實遺產(chǎn)價值，建立不以營利為目的的、公正、高效的個人財產(chǎn)評估制度是開征遺產(chǎn)稅和降低遺產(chǎn)稅成本的重要前提條件。目前，可以由稅務(wù)機關(guān)委托或指定信譽良好、制度健全的財產(chǎn)評估機構(gòu)對遺產(chǎn)的實際價值額進行評估，并通過立法將接受稅務(wù)機關(guān)委托或指定進行遺產(chǎn)評估規(guī)定為評估機構(gòu)的一項法定義務(wù)。凡此類評估均不得以營利為目的，以降低遺產(chǎn)稅成本。從長遠看，要搞好遺產(chǎn)稅的征管，在個人財產(chǎn)評估制度上，還必須從兩方面入手：

　　第一，必須建立一個權(quán)威性的評估機構(gòu)，聘請專家及專業(yè)技術(shù)人員參加對財產(chǎn)價值的評估。國際上通行的做法是由稅務(wù)部門建立個人財產(chǎn)評估機構(gòu)配備專業(yè)稅務(wù)估價員，結(jié)合有關(guān)部門和人員來完成財產(chǎn)的估價。如在英國，土地是由專門的土地評估部門評估，無形資產(chǎn)（知識產(chǎn)權(quán)）的評估是由資本稅收辦公室的一個處負責(zé)。對金銀珠寶、首飾及文物、藝術(shù)品等，聘請專家評估。在估值的過程中，通過稅務(wù)部門與納稅人相互協(xié)商，最終確定一個雙方接受的值來確定，如果雙方無法協(xié)商統(tǒng)一，先按稅務(wù)局估價繳納，多退少補。因此，借鑒國際上的做法，我國稅務(wù)部門可借助現(xiàn)有社會上的評估力量，著手建立一個有權(quán)威性的個人財產(chǎn)評估機構(gòu)。當(dāng)然，也可聘請社會上的有關(guān)部門機構(gòu)和人員參與估價。

　　第二，確定合適的財產(chǎn)估計方法。對于財產(chǎn)價值的評估目前世界各國對遺產(chǎn)的估價多采用市場價值原則，[9]多以被繼承人死亡時的財產(chǎn)時價為課征遺產(chǎn)稅的價值。但各國均規(guī)定，如果納稅人不及時申報，估價標(biāo)準(zhǔn)將從高計征。如：美國估價遺產(chǎn)時其遺產(chǎn)總值一般按被繼承人死亡時的財產(chǎn)市場價格確定，農(nóng)場及某些非上市企業(yè)使用的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)（主要是知識產(chǎn)權(quán)）由國家收入局資本稅收辦公室負責(zé)評估。金銀珠寶、文物、藝術(shù)品等聘請專家估價。

　　上市股票以被繼承人死亡當(dāng)日股價確定。非上市股票的價格依企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)利潤、股票市場行情、持股比例大小等因素綜合評估。新加坡的遺產(chǎn)評估基本原則也是以被繼承人死亡時的財產(chǎn)市場價為準(zhǔn)，稅務(wù)署專門設(shè)立了產(chǎn)業(yè)估價及核稅處。德國在遺產(chǎn)估價時對土地、房屋等不動產(chǎn)按市場價值估價。市場交易的有價證券按繼承發(fā)生時的市場交易價格估定。未上市公司的股票按公資產(chǎn)平均收益率估價。珠寶首飾、高檔藝術(shù)收藏品由專門鑒定單位估定。筆者認(rèn)為，我國遺產(chǎn)估價宜采市場價值類型，以被繼承人死亡時的財產(chǎn)時價為課征遺產(chǎn)稅的價值，同時可針對不同遺產(chǎn)采用市場法、成本法、收益法等多種估價方法。

　　（三）制定一套完善的財產(chǎn)法律制度

　　盡管我國頒布的《民法通則》和《繼承法》對財產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財產(chǎn)的繼承、分割、轉(zhuǎn)移等方面有所體現(xiàn)，但總的看來，這些規(guī)定比較籠統(tǒng)、含糊，現(xiàn)實與需要相比差距太大。因此，應(yīng)進一步作出明確的法律規(guī)定，特別是對私人財產(chǎn)權(quán)的界定和法律保護方面的制度，還需進一步的完善。就我國《繼承法》來講，該法自1985年頒布實施以來，在維護公民財產(chǎn)繼承權(quán)，調(diào)整財產(chǎn)繼承關(guān)系方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，也為遺產(chǎn)稅的開征提供了最基本的法律環(huán)境。但囿于當(dāng)時的歷史條件，也存在某些不足之處。為了保證遺產(chǎn)稅的順利開征，應(yīng)對《繼承法》的下述條款作必要的修改：（1）《繼承法》第3條關(guān)于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定已不能適應(yīng)我國經(jīng)濟生活發(fā)展的要求，應(yīng)按照國際慣例將遺產(chǎn)概括為：動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和其他財產(chǎn)權(quán)益，以便稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定和評估遺產(chǎn)。（2）《繼承法》第16條第1款關(guān)于遺囑執(zhí)行人的規(guī)定過于簡單，應(yīng)規(guī)定遺囑執(zhí)行人是繼承、受遺贈人以外的人，只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下，繼承人或受遺贈人才能執(zhí)行遺囑；同時還應(yīng)對遺囑執(zhí)行人的職責(zé)作進一步規(guī)定。這樣，既可以為確定遺產(chǎn)稅納稅人提供依據(jù)，又可以減少繼承人、受遺贈人直接分割遺產(chǎn)而發(fā)生的糾紛。（3）《繼承法》第23條關(guān)于死亡通知的規(guī)定，應(yīng)增加：被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人或繼承人、受遺贈人或遺產(chǎn)管理人（按納稅人順序）應(yīng)于法定期限內(nèi)通知稅務(wù)機關(guān)，依法繳納遺產(chǎn)稅，以便稅務(wù)機關(guān)及時介入財產(chǎn)分割，保障遺產(chǎn)稅的征收；未繳納遺產(chǎn)稅先行分割遺產(chǎn)的，有關(guān)當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。（4）《繼承法》第26條關(guān)于家庭共同財產(chǎn)分割的規(guī)定過于籠統(tǒng)，且配偶分得家庭共同財產(chǎn)的一半也缺乏依據(jù)，特別是家庭財產(chǎn)數(shù)額較大的還會影響遺產(chǎn)稅的納稅基數(shù)。所以，該條應(yīng)參照國際慣例做出進一步規(guī)定。與此同時，民法通則、婚姻法、著作權(quán)法等有關(guān)法律法規(guī)也要作必要的修正，有關(guān)條文的增補與修改也需要在開征遺產(chǎn)稅前先行一步。

　　三、我國開征遺產(chǎn)稅的具體構(gòu)想

　　遺產(chǎn)稅立法，涉及的內(nèi)容包羅萬象，但是稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開征贈與稅等問題，應(yīng)是遺產(chǎn)稅法首先要加以規(guī)制的重要問題。以下就這幾方面的內(nèi)容闡述我們的設(shè)想。

　?。ㄒ唬┻z產(chǎn)稅稅制模式

　　世界各國的遺產(chǎn)稅制有三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。[10]總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時對其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國、美國、我國臺灣地區(qū)等采用此種模式。分遺產(chǎn)稅制是以各繼承人所繼承的遺產(chǎn)及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，分別課以差別稅率的遺產(chǎn)稅制度，日本、韓國、法國等采用這種模式。而所謂混合遺產(chǎn)稅制，是指先就被繼承人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅后，再就每個繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產(chǎn)稅制度，如伊朗就實行這一模式。

　　就總遺產(chǎn)稅制而言，其優(yōu)點是：僅對遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負而偷稅漏稅的機會；稅制簡單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機關(guān)的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產(chǎn)稅制不考慮各繼承人的實際經(jīng)濟能力，使得納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣，沒有最大限度地體現(xiàn)出稅收應(yīng)有的公平原則，有可能間接削弱了遺產(chǎn)稅實現(xiàn)社會公平、抑制過度富有的功能。

　　分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較為公正、科學(xué)；其缺點是：因在遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開方便之門，此外，征管過程較為復(fù)雜，加大了征收成本。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，從理論上講，它兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的長處，但實踐已表明，這種稅制，使稅務(wù)機關(guān)的工作難度加大，徒增麻煩和成本。[11]因此，世界上只有極少數(shù)國家采用這種稅制模式。

　　上述三種模式各有利弊。結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，制定我國遺產(chǎn)稅法時，選擇總遺產(chǎn)稅制較為可行。因為：第一，我國有關(guān)財產(chǎn)繼承、處理及財產(chǎn)登記、申報的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難，同時，難以有效防止偷稅、漏稅；若采用總遺產(chǎn)稅制，對被繼承人所遺留的財產(chǎn)先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控制，也可避免因財產(chǎn)分配問題而發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。第二，至于采取總遺產(chǎn)稅制可能導(dǎo)致的繼承人稅負不公問題，可以在稅外解決。對那些生活有特殊困難且缺乏勞動能力的繼承人，可按照我國《繼承法》的有關(guān)規(guī)定，在繳納遺產(chǎn)稅后，予以照顧，適當(dāng)多分遺產(chǎn)。

　　（二）課稅要素

　　稅法中所說的課稅要素，不僅指實體法方面，還指程序法方面，本文主要從實體法方面進行論述。其課稅要素：

　　1.征納稅主體。從現(xiàn)行世界立法通例來看，不論是聯(lián)邦制國家還是單一制國家，大多把遺產(chǎn)稅列為中央稅，因為遺產(chǎn)稅是一項稅源比較穩(wěn)定的稅，且其開征涉及到公民財產(chǎn)權(quán)的保障，故對其一般較為慎重，由中央立法。不過美國略有不同，其聯(lián)邦政府征收遺產(chǎn)稅，各州則自由決定征收繼承稅和贈與稅，目前大多數(shù)州征收繼承稅，只有七個州開征贈與稅。[12]從我國的現(xiàn)實及世界立法體例來看，我國應(yīng)把遺產(chǎn)稅列為國稅。至于納稅義務(wù)人應(yīng)規(guī)定為取得遺產(chǎn)的人，即繼承人與受遺贈人。原則上應(yīng)為個人，當(dāng)受遺贈人為法人或非法人組織時，應(yīng)否繳納遺產(chǎn)稅，則各國有不同規(guī)定。如韓國繼承稅法規(guī)定，對營利性法人所為之遺贈或贈與，免予納稅；對非營利性法人與非法人團體，則視為個人，應(yīng)予納稅。日本繼承稅法則規(guī)定，對非營利性法人，非法人團體原則上應(yīng)予納稅，但對非營利性法人征稅則以認(rèn)為因該遺贈造成遺贈者的親屬及其他有特殊關(guān)系者的繼承稅不適當(dāng)減少為前提；對非法人團體中以公益為目的者則免予納稅。應(yīng)該說，日本的規(guī)定更符合量能負擔(dān)原則。我國在立法時應(yīng)予以借鑒。

　　2.征稅對象。即征稅遺產(chǎn)范圍。一般來說，遺產(chǎn)稅的征稅對象指被繼承人死亡時的所有財產(chǎn)，包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、有價證券、無形財產(chǎn)權(quán)、各種債權(quán)，等等。為了防止被繼承人死之前通過贈與轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，一般還規(guī)定被繼承人死亡前若干時間（一般為三年）內(nèi)所為之贈與，列入遺產(chǎn)之內(nèi)。當(dāng)然，若該贈與財產(chǎn)已納贈與稅，則可從遺產(chǎn)稅總額中扣除已納稅額。之所以作如此規(guī)定，蓋因遺產(chǎn)稅多采用累進稅率，邊際稅率高，故將死亡之前三年內(nèi)所為之贈與并入遺產(chǎn)中征收遺產(chǎn)稅，較之單就該筆贈與征收贈與稅而言稅負較重，有利于防止避稅。至于被繼承人生前應(yīng)納的稅收，所欠債務(wù)以及喪葬費，遺產(chǎn)管理費等，均不列入遺產(chǎn)范圍。不過有些財產(chǎn)，雖然不是直接基于繼承或受遺贈而取得的，但由于是以被繼承人或遺贈人死亡為條件而產(chǎn)生的，與遺產(chǎn)實有相同的性質(zhì)，因此從量能負擔(dān)的角度考慮，也應(yīng)納入征稅對象之中。對這部分財產(chǎn)，立法上可稱之為“視為遺產(chǎn)”或“視為繼承財產(chǎn)”。如保險金、撫恤金等。但對這部分財產(chǎn)征收繼承稅，應(yīng)有一定限度，即只有超過一定數(shù)額者才應(yīng)納稅。

　　3.征稅起點與稅率。有學(xué)者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的主要目的在于增加國家財政收入，因而主張低起點，這樣，利于擴大征稅面，帶來財政收入的巨額增長。筆者認(rèn)為，這種看法是很片面的?？疾焓澜绺鲊?，遺產(chǎn)稅稅源都不廣，遺產(chǎn)稅收占整個財政收入的比例都很低，比如美國，在1990年的聯(lián)邦預(yù)算中，遺產(chǎn)稅和贈與稅兩項稅收僅為93億美元，僅為財政收入總額的0.9%.[13]這表明，大部分國家開征遺產(chǎn)稅的目的不在于增加財政收入。實際上，開征遺產(chǎn)稅確實能帶來財政收入增長的客觀效果，但其主要目的是對少數(shù)財富所有人的過多財產(chǎn)進行再分配，限制財富過分積聚于個人，以實現(xiàn)社會公平，保障社會穩(wěn)定。如果起征點很低，征稅面必然較大，與開征此稅的主要目的不一致。因此，應(yīng)當(dāng)樹立和堅持遺產(chǎn)稅是“富人稅”的觀點，堅持高起征點原則。[14]考慮到我國公民近年來的經(jīng)濟收入情況和社會平均消費水平，筆者認(rèn)為，近期遺產(chǎn)稅的起征點定在30萬元為宜，因為，30萬這個數(shù)字在我國現(xiàn)階段屬較高的水平。對財產(chǎn)總額經(jīng)各項扣除后不足30萬元的不征稅，對超過30萬元的，僅對超過的部分征稅從量能負擔(dān)原則出發(fā)。

　　至于遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)定為累進稅率。遺產(chǎn)稅實際上是財產(chǎn)稅，對其稅率的確定，應(yīng)適用制定個人所得稅稅率的原理，采用超額累進稅率。由于遺產(chǎn)繼承屬于偶然的、非勞動所得，因此，其稅率及稅負水平應(yīng)略高于我國的個人所得稅，但又不可過高，過高則易使財產(chǎn)所有人形成不良財產(chǎn)觀，在生前大肆揮霍、浪費財產(chǎn)，造成社會財富的巨大損失。因此，參照我國個人所得稅的有關(guān)規(guī)定和各國遺產(chǎn)稅稅負水平及其未來的發(fā)展趨勢，我國的遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)適中，這樣既能促進社會公平的實現(xiàn)，又可提倡正確財產(chǎn)觀，使人們珍惜社會財富。具體一點，筆者認(rèn)為，我國遺產(chǎn)稅稅率可采用五級超額累進稅率，分別為10%、20%、30%、40%、50%.

　　4.計稅依據(jù)。關(guān)于計稅方法，以量能負擔(dān)為立法基本原則的遺產(chǎn)稅法，應(yīng)充分體現(xiàn)出其人稅化的特點，在扣除時考慮到各納稅人的具體情況。各國稅法多就遺產(chǎn)總額規(guī)定一個基本扣除額，即免征額。此外，對配偶、未成年子女，有撫養(yǎng)關(guān)系的親屬等規(guī)定一定數(shù)額的扣除。對于繼承人用于居住的住宅等不動產(chǎn)，出于量能負擔(dān)的考慮，也應(yīng)準(zhǔn)予在一定范圍內(nèi)扣除。我國的遺產(chǎn)稅立法也應(yīng)作類似之規(guī)定，只是要考慮我國現(xiàn)實情況，參照人民生活水平，規(guī)定扣除額。鑒于目前我國地區(qū)之間收入相差懸殊，應(yīng)建立一個以各?。ㄊ?、區(qū)）的平均生活水平為參數(shù)的扣除額體系。

　　總之，遺產(chǎn)稅是一個征收難度較大、所需配套制度和措施較多的稅種，能否順利開征，除了建立符合我國國情的遺產(chǎn)稅制外，還需各級政府的重視和稅務(wù)機關(guān)的不懈努力；同時，也離不開工商行政管理、金融、房地產(chǎn)、法院、公證等部門以及財產(chǎn)評估機構(gòu)的通力配合。所以，我國建立遺產(chǎn)稅制，開征遺產(chǎn)稅是一項艱巨而復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

　　參考文獻

　　[1][美]詹姆斯等著。美國式民主[M].譚君久等譯，中國社會科學(xué)出版社，1993，843.

　　[2]在英國遺產(chǎn)稅（InheritanceTax）又稱為死亡稅（DeathTax）。

　　[3]劉次邦。建立我國遺產(chǎn)稅制的法律思考[J].當(dāng)代經(jīng)濟科學(xué)，1998，（4）。

　　[4]春楊。南京國民政府遺產(chǎn)稅法及其當(dāng)代啟示[J].法商研究，1999，（3）。

　　[5]據(jù)報道，我國占全國人口不到3%的高收入者，其存款卻占全國城鄉(xiāng)居民存款總額的28%.

　　[6]歐麗華。關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的幾點思考[J].湖南政法管理干部學(xué)院學(xué)報，1998，（1）。

　　[7]陳岳琴等。關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的若干問題[J].法學(xué)家，2001，（3）。

　　[8]雷根強。我國開征遺產(chǎn)稅的難點分析[J].《財政與稅務(wù)，2001，（1）。

　　[9]蔣曉惠。財產(chǎn)稅制國際比較[M].中國財政經(jīng)濟出版社，1996，152.

　　[10]蔣曉惠。財產(chǎn)稅制國際比較[M].中國財政經(jīng)濟出版社，1996，146.

　　[11]仇永勝、張曉東。中國遺產(chǎn)稅法的構(gòu)想[J].思想戰(zhàn)線。1997，（4）。

　　[12][美]佩契曼。美國稅收政策[J].李冀凱等譯，北京出版社，1994.254.

　　[13]陶繼侃。當(dāng)代西方財政[M].人民出版社1992，40.

　　[14]魏君濤。遺產(chǎn)稅立法若干問題的探討[J].法學(xué)前沿，1999，（3）。