一、關于稅務約談制的爭鳴

　　當前，國內(nèi)稅收實務界對稅務領域?qū)嵤┑募s談制度有著不同的稱呼。例如，在名稱上，相對于本文提出的“稅務約談制”這一概念，又存在所謂的“納稅約談”、“稅收稽查約談”、“稅務檢查約談”、“稅務質(zhì)疑約談”、“反避稅約談”、“稅務函告、約談”等等概念。但是，這些概念約談在實施階段、約談機構(gòu)、約談條件、約談程序等方面有所差異。

　　就約談的機構(gòu)而言，爭議點在于是在稅務管理階段和稅務稽查階段都實施約談制度還是只在稽查階段實施約談制度。筆者認為。盡管約談制度的實施可以在稅收稽查和稅務管理過程具體進行，但考慮到稽查部門本身具有直接處罰權(quán)力，能夠形成更為有效的威懾力，直接在稅收稽查階段開展稅務約談制度更為有效。

　　約談條件，是指哪些案件可以納入稅務約談的實施范圍。對這一概念界定的差異在于，約談是否要以納稅評估為前提。一般認為，實施稅務約談的案件，必然是稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人存在稅務問題或稅務疑點的案件?？紤]到我國納稅遵循度較低，稅收違法案件數(shù)量較多，而稅務稽查資源有限，稅務機關應當抓大放小。選擇影響面較大，較為典型的案件進行約談。因此，約談的案件應當以納稅評估作為前提。但是，約談制度本身不應當包括納稅評估。在具體約談程序的界定上，主要是詳略之差。

　　2003年10月開始實施的《北京市地方稅務局稅務函告、約談工作實施辦法》規(guī)定了較為詳細的制度，值得參考。依據(jù)該制度的規(guī)定，稅務約談制度一般應當包括這么幾個階段：其一，通知階段。稅務機關應當在約談前10天書面通知納稅人或扣繳義務人，該書面通知應當載明要求納稅人或扣繳義務人可能需要提供的資料（如賬目、會計憑證等）、無正當理由不參加約談的法律后果等。其二，約談階段。稅務機關邀請納稅人和扣繳義務人進行約談。在約談過程中，稅務機關可以就納稅評估中查到的問題，要求納稅人和扣繳義務人進行解釋。在約談過程時，對于納稅人因為不了解稅收政策和稅收法規(guī)而導致的涉稅問題，稅務機關可以向納稅人闡明具體的稅收政策和稅法法規(guī)，給予納稅人必要的宣傳和輔導。其三，審查階段。約談結(jié)束后，稅務機關應當給予納稅人和扣繳義務人必要的時間進行自查自糾。在自查自糾后，納稅人要向稅務機關提交自查自糾的書面報告，稅務機關審查報告后，可以根據(jù)不同情況采取以下措施：（1）如納稅人所涉及的納稅問題已經(jīng)得到解決的，則可以作出結(jié)案的決定；（2）如納稅人所涉及的納稅問題已經(jīng)得到解決但仍然存在問題的，可以發(fā)出進一步整改的通知，要求納稅人定期進行整改；（3）如納稅人拒絕糾正或在整改期間仍然拒絕徹底糾正有關納稅問題的，則依法立案查處。

　　二、國外相關制度巡視及其借鑒

　　當前，從國外、境外實施的稅務約談制度來看，我國香港地區(qū)的稅務約談制度最為完善，而美國和其他發(fā)達國家的稅務約談制度還不完善，如日本的稅務約談制度僅僅限于稅務咨詢功能。因此，本文主要介紹我國香港的稅務約談制度，并附帶介紹其他國家類似制度。

　?。ㄒ唬┪覈愀鄣亩悇占s談制度

　　我國香港的稅務約談制度是稅務審查制度的主要內(nèi)容。稅務審查工作由稅務局屬下的兩個部門——稅務調(diào)查科和實地審核科負責。由于審查全部的納稅人是極其耗費時間和人力的工作，不符合經(jīng)濟效益原則，稅務機關首先要抽取調(diào)查對象，用抽查的結(jié)果來評估應課稅款的準確性。在確定審查對象后，稅務局首先書面通知納稅人，其商業(yè)業(yè)務已被列為受審查對象，并列明有關課稅年度和首次會見的時間。在首次會見時，稅務局工作人員將取得納稅人的背景資料、商業(yè)檔案儲存情況、納稅人私人支出等。然后，稅務人員將對有關會計賬目、審計和稅務的工作底稿進行全面性的審查，如有需要，稅務局將再次約見納稅人，以進一步獲取有關資料和文件。在審查過程中，由于要涉及到許多會計和稅務方面的專業(yè)知識，稅務局準許納稅人聘請專業(yè)會計師作為其顧問。最后，稅務人員將再次約見納稅人進行解釋和討論稅務審查的結(jié)果。

　　如發(fā)現(xiàn)偷漏稅情況，納稅人就要交出少報的稅款，并接受稅務局的罰款處理，或提出證據(jù)反駁稅務局的指控。但是，稅法賦予稅務局長酌情權(quán)。他可以按違例行為的性質(zhì)及犯錯程度，提出檢控、以罰款代替檢控或評定補加稅款（后者是罰款的一種方式）。在決定采取何種行動時，局長會考慮證據(jù)是否充足、已經(jīng)征收或少征收稅款的數(shù)額（統(tǒng)稱為“少征收稅款”）、違例行為是否經(jīng)精心策劃、有關違規(guī)行為歷時多久等因素。

　　在約談制度中，稅務局鼓勵納稅人自愿披露其全部違規(guī)事項，并提出合理的了結(jié)個案建議，以便稅務局考慮。對此，局長可以依據(jù)表1中的規(guī)定，酌情減免或減少任何罰款或任何稅款利息，亦可減少任何根據(jù)本條例征收的稅款，但對稅款的減免有最低限制。[1]

　　稅務審查的成功率非常高。除了例行的抽樣審查外，成功率高達95％。明智的納稅人一旦被稅務局作為稅務審查，都會主動與稅務局合作，盡早結(jié)束審查，爭取較輕的處罰。自從1991年實行稅務審查以來，稅務局從追回了大量的偷漏稅款。以1995—1996年度為例，稅務調(diào)查科共計13個辦案組，完成了810個案件調(diào)查，追回稅款9.54億元（港幣），實地調(diào)查科共計8個審案小組，共計追回8.18億元（港幣）。[2]

　　（二）其他國家的類似制度

　　在美國，一旦納稅人明確表示無法繳納稅款或拒絕繳稅時，自動電話催繳中心將把欠稅名單和欠稅情況傳給小區(qū)稅務局進行追繳。小區(qū)稅務局在受到追繳通知后，首先要約見納稅人，由調(diào)查員和納稅人面談。

　　對于調(diào)查員所提出的問題，納稅人有義務回答，并提供有關賬目和證據(jù)。如果納稅人不合作，稅務局可以申請法院發(fā)傳票傳喚納稅人接受詢問。若納稅人拒絕，法院可判其“藐視法庭罪”。法院對稅務局提請簽發(fā)傳票要求一般不會拒絕。[3]在約談中，美國稅務局還有權(quán)在特定的情況下對納稅人所欠的稅款給予妥協(xié)。這些情況包括：對評定稅額的正確性存在疑問；對稅額的可征收性存在疑問，即對納稅人能否全額繳納稅額存在疑問；有效稅務管理的需要（在這種情況下，盡管稅額準確性和課征性沒有問題，但是如果納稅人表明稅額的征收將導致經(jīng)濟困難或是不公平的，稅務局可以允許納稅人提出妥協(xié)協(xié)議）。[4]

　　加拿大稅法規(guī)定，如果納稅人接到稅務局寄來的評稅通知書后對評稅稅額有異議，經(jīng)與當?shù)囟悇站致?lián)系仍不能達成一致，就可以在評稅通知書發(fā)出90天內(nèi)填寫反對通知書，寄回聯(lián)邦稅務局。對于聯(lián)邦稅務局分發(fā)下來的反對通知書，區(qū)稅務局上訴部門將指定專人進行復核、調(diào)查，并和納稅人進行約談，盡量和納稅人達成協(xié)議。

　　意大利稅法規(guī)定，在審計程序中，納稅人必須向稅務官員出示商業(yè)賬目資料，并回答稅務官員的問題。但是，納稅人也有權(quán)拒絕稅務官員的審計，也有權(quán)拒絕回答稅務官員的問題。然而，未向稅務機關出示的證據(jù)不能在以后的司法程序中使用。[5]

　　日本實施的“稅務相談”制度實際上是所謂的稅務咨詢制度。納稅人可以通過直接到稅務相談室面談的做法進行稅務咨詢。日本各個國稅局都設有稅務相談室，并在主要的136個稅務署設有稅務相談室的分室，由約600名熟悉稅法、經(jīng)驗豐富的稅務相談官負責稅務咨詢和處理納稅人的意見。咨詢服務是免費的。[6]

　?。ㄈ┰u價

　　從上述關于外國或地區(qū)稅務約談制度的實施來看。

　　筆者認為可供借鑒的地方在于：

　　首先。稅法中明確確立稅務稽查約談制度中納稅人的義務和不履行義務的法律后果。美國、中國香港、意大利的稅法中，一般都明確納稅人負有合作義務和提供資料的義務。例如，在美國，不履行合作義務可能會受到法院以“藐視法庭罪”處罰。在意大利，不履行提供資料的合作義務甚至可能導致程序上的不利后果。在我國香港，不履行合作義務將直接影響納稅人所承擔的實體法上的加重處罰的后果。這類明確的義務和法律后果的規(guī)定，對于提高稅務稽查約談的嚴肅性，加大稅務稽查約談力度很有意義。

　　其次，賦予稅務機關在稅務稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進行妥協(xié)的裁量權(quán)。在美國，稅務機關于法定情況下，可按照妥協(xié)協(xié)議程序和納稅人就所欠稅款達成稅收協(xié)議的權(quán)利。加拿大也要求稅務機關的上訴部門和納稅人達成稅收領域的協(xié)議。我國香港稅法也賦予稅務局局長酌情減免或減少罰款、稅款利息乃至稅款的權(quán)利。這種稅收妥協(xié)協(xié)議或裁量權(quán)的做法，使稅務機關在稅務約談制度中有更大的裁量權(quán)，可以針對具體案件的情況和納稅人的不同境況作出更為合情合理的處理結(jié)果。但其不足在于這種裁量權(quán)行使需要得到有效的監(jiān)督，并需要得到合理的限制。

　　再次，在稅務稽查約談制度中，重視和納稅人的平等關系和納稅人權(quán)利的保護。稅法對違反稅法的行為給予納稅人較多的補救機會，并在復議、上訴制度中也重視和納稅人達成協(xié)議來處理稅收爭議。中國香港稅法允許納稅人聘請專業(yè)會計師作為顧問。意大利稅法還將拒絕回答稅務官員的問題和拒絕審計作為納稅人的權(quán)利。這類規(guī)定對于杜絕稅務機關的不當稽查和保護納稅人合法經(jīng)營權(quán)不受不當干擾具有重要的意義。對于違反稅法的行為，重視采用罰款等行政處罰措施；對于可能導致限制人身自由的刑事措施傾向于采取慎重態(tài)度。例如，在我國香港，稅法允許以罰款代替對違反稅法行為的檢控。

　　三、完善我國稅務稽查約談制度的建議

　　借鑒國外以及我國香港地區(qū)的稅務稽查約談制度，結(jié)合我國的國情，筆者認為，我國的稅務稽查約談制度應當進一步完善。

　?。ㄒ唬┏雠_關于稅收約談制度的統(tǒng)一立法

　　當前，國家稅務總局《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》（國稅發(fā)[2004]108號文件，以下簡稱《征管意見》）中已經(jīng)提到稅務稽查約談制度具體實施的一些內(nèi)容。《征管意見》認為，“對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題，如計算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯?？捎啥悇諜C關約談納稅人，通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內(nèi)的，根據(jù)稅法有關規(guī)定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設立稅務約談室。”但是，以此作為稅務稽查約談制度的立法依據(jù)，顯然存在立法層次過低、效力不足和內(nèi)容不完善的缺陷。因此，應當考慮頒布效力更高的關于稅務稽查約談制度統(tǒng)一立法，使稅務稽查約談制度有法可依。

　　（二）明確界定稅務稽查約談制度中納稅人的權(quán)利和義務

　　稅務稽查約談制度首先應當明確確定納稅人的相關義務和不履行義務的法律后果，從而增強約談制度的潛在威懾力，提高約談制度的實施效果。對于納稅人的相關義務，我國許多地方性的稅務稽查約談制度都有一些規(guī)定。例如，北京市地稅局《實施辦法》第九條就明確規(guī)定：“稅務函告、約談過程中，可根據(jù)需要使用《提供納稅資料通知書》，責成納稅人、扣繳義務人提供有關涉稅資料。”但這類規(guī)定對于納稅人的義務規(guī)定還比較簡單。例如，對于納稅人是否有義務如實回答稅務機關的問題，納稅人拒絕回答稅務官員的某些問題，提供某些虛假資料是否可以認定為不履行合作義務等沒有進一步詳細的規(guī)定。此外，納稅人不履行合作義務應當給予何種處理，也沒有更為詳細的規(guī)定。大多數(shù)這類規(guī)定僅以稅務機關立案查處作為主要的后果。

　　筆者認為，納稅人在稅務稽查約談制度中需要承擔如實回答稅務機關詢問的義務；對稅務機關提出的疑問，進行澄清并盡量提供證據(jù)加以證實的義務；對于關鍵問題的回答，如果編造虛假事實進行掩飾、搪塞或提供虛假證據(jù)的，稅務機關應當停止約談，進行嚴厲查處；對于納稅人在稅務稽查約談中可以提出的證據(jù)而故意拒絕提出，可以明確規(guī)定納稅人應當承擔對其不利的認定后果。

　　在納稅人權(quán)利方面，從提倡納稅服務和公平原則的角度來看，稅務稽查約談制度中應當明確規(guī)定納稅人在約談中所享有的權(quán)利。我國當前的稅務稽查約談制度就這方面的規(guī)定非常少見。

　　筆者認為，稅務稽查約談制度應當明確規(guī)定納稅人的如下權(quán)利：納稅人在約談之前的合理時間有權(quán)獲得必要通知，不能搞突襲式的約談；納稅人有申請回避的權(quán)利；納稅人有權(quán)被應當告知約談的程序和約談可能導致的后果；納稅人有權(quán)就稅收專業(yè)問題聘請專業(yè)會計師作為約談顧問；約談過程必須在合理的時間內(nèi)進行和完成，不能搞成變相的羈押；約談過程不能采取誘供、逼供等不合理的方式；約談的筆錄應當允許納稅人過目，并進行修改等；此外還應當允許納稅人有拒絕約談的權(quán)利。

　　（三）稅務機關的權(quán)利和義務的界定

　　稅務機關應當履行義務主要是從程序正義要求的角度進行設計的。例如，稅務稽查約談機構(gòu)的人員具有必要的獨立性，他必須獨立于稅務稽查審案人員，和被稽查對象沒有直接的利害關系或其他足以影響約談制度實施的關系；稅務機關應向約談對象發(fā)出通知，約請其財務負責人或單位負責人到稅務機關固定場所就有關涉稅問題進行面談；稅務稽查約談由兩名或兩名以上稅務人員進行；約談時，稅務人員應當出示稅務檢查證，對約談情況應當進行記錄，記錄內(nèi)容須經(jīng)被約談人確認后簽字等等。

　　然而，正如上文提到，要有效發(fā)揮稅務稽查約談制度的功能，還必須應當考慮給予稅務機關在稅務稽查約談制度中和納稅人就稅款和處罰進行妥協(xié)的裁量權(quán)。我國目前稅收稽查的現(xiàn)狀是，納稅遵循度較低，大多數(shù)被稅務機關立案稽查的案件事實上都屬于有稅收違法行為的案件。只是由于稅務稽查資源的有限性和證據(jù)收集能力的局限性，許多案件不能一查到底或無法落案。稅務稽查約談制度的引進，在某種程度上就是對違法納稅人從輕、減輕和免除處罰，換取納稅人自查自糾，從而降低稽查成本，提高稽查工作效率，進一步擴大稽查面，最終提高納稅遵循度。在這種情況下，稅務機關對違法納稅人的從輕、減輕和免除處罰必須獲得稅法乃至刑法上的法律依據(jù)。

　　對此，我認為應當在稅收約談制度中賦予稅務機關如下權(quán)限和建立如下監(jiān)督機制：

　　首先，對于納稅人在約談中主動交待的某些故意違法但還不構(gòu)成犯罪的行為，應當區(qū)分完全自愿披露、在受質(zhì)疑后迅速披露全部事實、不完全披露或延遲披露事實三種情況，分別給予免除罰款、減輕罰款和從輕罰款三種不同的處理。

　　其次，允許在一定條件下和納稅人達成稅收協(xié)議。

　　在稅法中，稅收協(xié)議有多種表現(xiàn)形式，例如有所謂的稅收擔保協(xié)議、納稅人之間就納稅承擔而達成的協(xié)議、稅務機關和納稅人就關聯(lián)企業(yè)達成的預約定價協(xié)議、稅務機關和納稅人在納稅事實難以查清時簽訂的協(xié)議等。納稅人之間就納稅承擔達成的協(xié)議并不是以稅務機關作為納稅主體的一方，所以，不屬于本文探討的稅收協(xié)議問題。其他三種協(xié)議則都是要以稅務機關作為協(xié)議一方的主體。其中，就稅收擔保協(xié)議和預約定價協(xié)議在我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法實施細則》中已經(jīng)有所規(guī)定。這里不再贅述。對于稅務稽查中比較有意義的應該是對稅務機關和納稅人之間就納稅事實無法查清時簽訂的協(xié)議。對這一協(xié)議，許多學者認為，從稅收法定主義原則和我國現(xiàn)行的法律規(guī)定來看，其合法性還有待探討。[7]但是，如果從減少稅收成本和提高稅收效率來看，是值得提倡的一種做法。正如前文提到，基于稅務稽查部門的有限力量配備和普遍納稅遵循度低的現(xiàn)狀，是無法與法律對稅法違法案件的高證據(jù)標準要求、查清納稅事實所需要的大量的時間精力及對納稅人通力配合的高要求相適應的。稅務機關和納稅人在稽查約談中，就重要的納稅事實、納稅人自查自糾提供的情況等與納稅人達成妥協(xié)的做法。

　　非常有利于緩解前文提到的三個矛盾沖突。

　　此外，在約談中，如果發(fā)現(xiàn)存在其他問題也可以考慮與納稅人達成必要的協(xié)議安排。這包括以下幾種情況：

　?。?）延期償還稅收的協(xié)議。由于納稅人存在客觀的經(jīng)濟困難導致稅款的可征收性存在問題的，按照2001《稅收征收管理法》第31條的規(guī)定，可以由納稅人申請延期納稅。但是，由于延期納稅的批準權(quán)已經(jīng)提到省一級稅務機關決定，且其償還期限僅僅只有三個月，許多資力較為單薄的中小企業(yè)的納稅人基于申請程序復雜等原因而沒有申請，而基層稅務機關也常常因逐級上報程序復雜而拒絕納稅人的申請。因此，在稅務稽查約談期間，如果納稅人確實能夠證明其存在足以申請延期還稅的情況，稅務稽查人員應當考慮協(xié)助納稅人進行申請，并與納稅人達成延期償還稅收的協(xié)議。

　　這類協(xié)議可以作為納稅人申請延期償付稅款申請的一個附件，向省級稅務機關報送。省級稅務機關對附帶這類附件的延期申請，在審批程序上應當從快從寬。

　?。?）減免稅收的協(xié)議。依據(jù)稅法法定主義原則，稅務稽查機關是無權(quán)擅自減免納稅人的稅額，它只能依據(jù)法律的規(guī)定進行減免稅。法定的減免稅情況不屬于稽查約談中減免稅協(xié)議的范圍，因為減免稅本身是法律的規(guī)定，無需再由稽查機關作出安排。但是，在有些情況下，稅法也賦予了稅務機關酌定免除的權(quán)利，這包括依職權(quán)免除和依申請免除的情況。例如，在《農(nóng)業(yè)稅條例》第18條規(guī)定，因為自然災害引起的免稅屬于依職權(quán)的免除；個人所得稅第5條對于孤老人員所得的免稅屬于依申請免除。無論是何種免稅，在稅收稽查約談中，如果納稅人確實能夠提供證據(jù)證明，稅務機關都可以考慮免稅處理。不過，上述酌定免除的情況都采取了列舉的方式，有時并不能窮盡所有的應當給予減免稅的情況。為此，許多發(fā)達國家都授予稅務機關更為靈活的酌定免除權(quán)。例如，德國《稅收通則》第227條就明確規(guī)定：“依個別時間之狀況，租稅債務關系之請求權(quán)之收取為不允當時，稽征機關得為全部或者部分之免除，……。”[7]據(jù)此，我國應當借鑒這一規(guī)定，授予稽查人員同樣的權(quán)利，使之在稽查約談時在適當情況下與納稅人達成減免稅收協(xié)議。

　　當然，這一協(xié)議應當?shù)玫匠绦蛏系膰栏竦目刂?。筆者認為，協(xié)議簽署后，應當報送省一級稅收機關批準，或至少應當報省一級機關備案。

　　（3）對于納稅人在約談中交待的已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為，則可視為納稅人有自首的情節(jié)，依據(jù)刑法對自首的規(guī)定是“可以從輕、減輕甚至免除處罰”。在移交給公案機關處理的時候，建議進行從輕、減輕和免除處罰。對于那些納稅人通過約談能夠及時補繳稅款的案件，一般還可以考慮依據(jù)刑法關于“犯罪情節(jié)較輕，社會危害性不大，不視為犯罪”的規(guī)定，不再進行移送。

　　此外，還應當考慮對我國目前刑法中涉稅犯罪的法律規(guī)定進行適當?shù)恼{(diào)整，以擴大稅務機關在稅務稽查約談中的靈活度。例如，當前已有學者建議，應當取消刑法關于偷稅方式認定上將“經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報”的行為作為偷稅行為的立法規(guī)定。對偷稅罪的這一修正，有可能將偷稅行為認定界限后移，對于一些在稅務稽查約談期間交待的未申報行為，可能就無需認定為偷稅罪，而由稅務機關給予納稅人一個補救的機會。這種做法，作為一個過渡性措施用于解決我國目前稅務管理和稽查存在偷稅面廣、稽查效率低的問題，也應當是利大于弊的。

　?。?）對于稅務機關所擁有的裁量權(quán)應當實行必要的監(jiān)督。這種監(jiān)督，一方面可以考慮將裁量權(quán)實施批準權(quán)的審查級別提高，并建立必要的備案制度。例如，涉及對于罪與非罪的認定，可以考慮由省一級的稅務稽查局負責人負責批準這種裁量權(quán)，并向相應級別司法機關建立備案制度。另一方面，也必須在稽查機關內(nèi)部同級稽查部門之間實行必要的相互監(jiān)督制度。例如，使約談部門和稽查選案、檢查、審理和執(zhí)行部門之間實現(xiàn)相互監(jiān)督。

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