國家強制力：稅與法關系的基礎

　　稅收是國家憑借強制力實現(xiàn)無償?shù)卣加泻头峙湓静粚儆谧约核械氖找婊蜇敭a(chǎn)，這是稅收與基于等價交換原則進行的經(jīng)濟活動的本質區(qū)別，所以稅收與國有強制力密不可分。

　　法律是體現(xiàn)國家意志，依靠國家暴力強制推行的規(guī)范。法所依據(jù)的是國家強制力，與稅收憑借的國家強制力是一致的，正是由于這種一致性，人們往往認為稅與法是密切聯(lián)系在一起的，稅以法的形式出現(xiàn)是為了獲得法所代表的國家強制力。

　　因此，稅與法關系的基礎是國家強制力，稅收通過法律的形式獲得國家強制力。但是，國家強制力并不必然和唯一地表現(xiàn)為法律。在人類歷史相當長的時期中，國家的政治權力是通過“君權神授”背景下君主和帝王的個人意志實現(xiàn)的，這種個人意志并不一定獲得法律的形式。在這種情況下，稅收完全可以依靠自上而下的行政命令而不是法律推行。只要稅收可以通過法律之外的途徑獲得國家強制力的支持，稅收就可以不以法律形式存在，至少可以不完全以法律形式存在，這樣稅與法之間就沒有必然為的聯(lián)系。只有當國家強制力受到法律的有效制約，只能以法律的形式主義存在時，稅與法院間才有必然的聯(lián)系，法律才能成為稅收的唯一表現(xiàn)形式。因此，稅收與法律并不是必然聯(lián)系在一起的，稅與法的關系取決于國家強制力來源與實現(xiàn)形式。在人類社會的各個歷史時期，國家強制力的來源與形式是不同的，稅與法的關系也存在一個歷史演變的過程。

　?。ㄒ唬熬髦鳈唷鄙鐣信c法的關系

　　在前資末主義社會，尤其是封建社會，全部國家政治權力掌握在以“君權神授”為基礎的君主手中，在“君主主權”國家中的法律，是建立在對“臣民”義務和保證履行義務的“刑罰”規(guī)定基礎上，由于納稅義務對國家存在的極端重要性，一般或多或少會在君主制定的成文法中得以體現(xiàn)，但是稅與法的這種關系是脆弱的，這種脆弱性不僅表現(xiàn)在君主隨時可以根據(jù)自己的意志廢止和修訂法律上，而且由于國家支出要求的變動性與法律本身規(guī)范性、條文化的矛盾，君主利用行政命令管理稅收要比利用法律管理更方便，因此，這一時期盡管有稅法的存在，但大多數(shù)是一種原則性的規(guī)定，并沒有涵蓋稅收立法、執(zhí)法和司法等各個環(huán)節(jié)，不具有可操作性，政府和負責執(zhí)法的個人具有很大的自由裁決權；而且，即使有法律規(guī)定，有法不依、法外征收的現(xiàn)象普遍，稅收立法往往流于形式主義，各存實亡。

　　（二）“君主主權”向“公民主權”過渡時期稅與法的關系

　　近代以新興資產(chǎn)階級為代表的社會各階層通過長期的斗爭，通過掌握立法權力逐漸實現(xiàn)了對政府政治權力的限制，基本剝奪了行政機關和個人在行政過程中的自由裁決權，把政府行為嚴格限制在了法律規(guī)定的范圍之內，實現(xiàn)了國家的法治化，也實現(xiàn)了國家權力從“君主主權”向“公民主權”的過渡。所謂“公民主權”或稱“國民主權”是與“君主主權”相對而言的，是指一切權利屬于國民而非君主。也就是說，國家強制力來源于國民，而由代議制立法機關通過制定法律的形式主義予以確認。由于國家強制力僅僅只能以法律的形式存在，稅與法之間才建立了必然的聯(lián)系。

　　在人治向法治過渡的過程中，政府的隨意征稅權是首先被限制和剝奪的對象。1215年，英國國王約翰被迫簽署了《自由大憲章》，憲章規(guī)定：國王除因被俘贖身、長子被封為武士長女出嫁這三種情況可以適當征收稅金外，不得隨意征收稅金和貢金，如需征收，必須召開“大議會”，征求“全國公意”。從而剝奪了國王的任意課稅權，這是人類歷史上第一次對國王征稅權的限制。從1629年的“請愿書”到1689年議會制定的“權利法案”，又進一步明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅為非法，只有議會通過法律才能規(guī)定向人民征稅，這才正式確立了近代意義上的稅收法定主義。稅收法定主義和罪行法規(guī)主義，二是構成了法治國家保障人民權利的兩大手段，稅收法規(guī)主義的目的是保障人民的財產(chǎn)權利，罪行法定主義借以保障人民的人身權利。

　?。ㄈ┓ㄖ螄业拇_立與依法治稅的逐步完善

　　隨著法治國家用發(fā)展和完善，作為法治原則重要組成的稅收法定主義也成為普遍公認和確實執(zhí)行的準則。所謂稅收法定主義，又稱稅收法規(guī)主義原則、稅收法定性原則，是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人也不得要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法與執(zhí)法只能在法律的授權下進行，稅務機關不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關制定的法律，不包括行政法規(guī)；對稅收法律的解釋應當從嚴，不得擴大解釋，不得類推適用?，F(xiàn)代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定。

　　在現(xiàn)代法治國家稅收法定主義確立后，稅收發(fā)生了實質性的變化。在“君主主權”的社會中，稅收是臣民對君主無條件的義務，稅法是為了保證履行義務而制訂的強制性規(guī)范。而在“公民主權”的社會中，稅收是公民根據(jù)自身的公共需要自主或委托代表協(xié)商確定的，以稅收為主的財政收入代表協(xié)商確定的，以稅收為主的財政收入的支出安排也是由公民的代議機構立法機關決定的。因此，稅收可以看作公民為獲得公共產(chǎn)品和滿足其他公共需求通過政治機制而非市場機制作出的財產(chǎn)轉讓，而稅法在某種意義上可以看作是具有約束力的財產(chǎn)轉讓協(xié)議。

　　公民權利與納稅人權利：對稅與法關系的再認識

　　在現(xiàn)代法治國家意義上的稅收法定主義或“依法治稅”到底代表著稅與法之間怎樣的關系呢？

　?。ㄒ唬墓駲嗬嵌葘Χ惻c法的關系的理解

　　首先，在“公民主權”的社會中，一切國家權力來源于公民權利，任何一項代表公共利益的強制性權力都可溯源至作為國家主人的公民享有的對國家事務的管理權，又通過一定的政治程序委派給其代表人具體實施。包括代表人的產(chǎn)生，都是人民權力行使之結果（政府由人民選舉權產(chǎn)生）。所謂行政權，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的權力都是委托，一切僭取的權力都是篡奪。”為了防止以國家強制為后盾的行政權的濫用侵犯公民權利，政府作為公民的代理人必須嚴格按照法律規(guī)定行政，必須恪守“公民權利是政府權利天然界限”的基本原則。也就是說，凡是法律未明文規(guī)定授權的，都不得去作，否則將構成違法、越權、不得沒有法律根據(jù)而介入私權領域。

　　稅收是國家憑借政治權力對私人財產(chǎn)權力的一種侵犯，在“公民主權”的社會中，征稅權及財政收入的使用權是由公民的代表組成立法機關通過制訂稅法和通過預算的方式享有的。也就是說，公民的納稅義務是公民通過政治程序自行協(xié)商確定的，納稅義務是以公民享有決定國家事務所政治權利為前提的。所謂“無代表不納稅”就體現(xiàn)了這一原則。作為行使行政權的政府只有依據(jù)立法機關制訂的稅法依法征稅義務的權力，而沒有任何決定和變更納稅義務的權力。在這個意義上，稅收可以理解為公民對國家的一種義務，但這種義務是以公民享有政治權利，擁有根據(jù)公民意志制定的法律的權利為前提的，沒有立法的權利就沒有納稅的義務，立法權先于納稅義務而存在。

　?。ǘ募{稅人權利的角度對稅與法關系的理解

　　立法機關制訂了稅法后，對于作為個體的公民和納稅人而言，其納稅義務是作為既定前提存在的。在這個層次上，作為個體的公民的和納稅人與國家的地位是不平等的，但作為行政機關的稅務機關并不等同于國家，只是代表國家行使權力的機構，同樣要受到法律的制約，因此納稅人與政府及稅務行政機關的法律關系是平等的。

　　這種平等性主要體現(xiàn)在納稅人和行政機關都必須按照立法制訂的法律履行義務和行使權利，行政機關并不是有自由裁決權，更沒有法律規(guī)定之外的任何權力。對行政機關而言，行政權的行使權不僅是權力也是法律規(guī)定的義務。但由于行政權以強制力為主要構成要素，迫使相對方不得不服從是最能反映其本質的外在特征之一。而納稅人作為行政行為相對方，其權利本身并沒有強制力，這樣往往會造成行政違法越權濫用從而構成對納稅人權利的侵犯。為避免這種情況，法律賦予了行為行政相對人的納稅人進行復議、行政訴訟的權利，以制衡行政機關違法行為。

　　綜上所述，我們可以看到如下結論：

　　第一，我們所說的“依法治稅”中的依據(jù)的“法”，是由獨立于政府的立法機關制定的，是以對“權利”的規(guī)定為起點，以法律面前人人平等為特征的調整權利義務關系的規(guī)范性文件，而不是以為“義務”為起點，以“罰則”為內容，立法者與考執(zhí)法者一體的“國家的”法。

　　第二，在現(xiàn)代法治國家，稅與法的關系集中體現(xiàn)為稅收法定主義，稅收法定主義集中體現(xiàn)為稅收法定主義，稅收法定主義的核心是公民擁有通過立法機關制定法律確定自身納稅義務的權利，這種稅收立法權是先于公民的納稅義務而存在的。因此，“依法治稅”的核心是稅收立法，是建立完善的稅收法律體系。

　　第三，稅收法定主義或者“依法治稅”只是法治的一個組成部分，包括稅收在內的所有國家行為都必須納入法治的軌道，接受法律的約束和監(jiān)督。

　　依法治稅：稅與法的關系

　　“依法治稅”是“依法行政”的一個組成部分，稅收獲得法律的存在形式一方面是為了獲得法律所代表的國家強制力，以滿足國家履行各項職能的需要；但另一方面，也是為了規(guī)范和限制國家的強制力，把權力在國家機構之間進行劃分，以實現(xiàn)對居民人身權利和財產(chǎn)權利的有效保護。實行“依法治稅”是我國人民代表大會制度的必然要求，稅收立法在我們的稅收法制建設中居于核心的地位。對稅務機關來說，“依法治稅”則意味著必然依照法律行使征稅權，尊重納稅人的權利。

　　但是對于我們這樣一個具有幾千年封建專制統(tǒng)治歷史的國家而言，長期以來形成了重權力、輕權利的歷史文化背景，中央集權意識極端濃厚，國家權力至上，個人權利完全受制和依附于國家權力，從未真正產(chǎn)生過對國家權力運用進行限制和抗衡的思想和機制。長期實行計劃體制更是加劇了這種國家行政權的無限擴張。在稅與法的關系上，稅收立法體制、立法精神、稅收執(zhí)法等方面體現(xiàn)子傳統(tǒng)文化和計劃經(jīng)濟的不良影響。

　　首先，我國現(xiàn)行的稅收立法體制是行政機關授權立法。這種授權立法體制依據(jù)導源于1984年全國人大頒行的授權立法條件，該條例賦予了國務院在工商稅制方面享有本屬人大的立法權限，并完全自主。結果在十幾年經(jīng)過全國在人大及其常委會審議通過的稅法寥寥無幾，稅收法律規(guī)范中80%是由國務院以條例，暫行規(guī)定的形式頒布。另外，具體指導稅收征管活動的大量細則性規(guī)定是由國家稅務總局負責制訂的，這部分法規(guī)屬于典型的行政立法。這種行政機關立法權與行政權集于一身的立法體制，不能滿足社會主義民主政治和市場經(jīng)濟體制依法行政與依法治稅的要求，不符合現(xiàn)代法治國家稅收法定主義的基本原則。

　　其次，從稅收立法精神看，強調國家權力和公民義務，而相對忽視公民權利和對國家權力的制約。我國憲法只規(guī)定了“公民有依法納稅的義務”，而沒有相應公民權利和稅權劃分的規(guī)定。在有限的立法機關制訂的稅法和行政機關授權立法中，重視實體法、處罰法、而保障公民權利的有關程序法、抗訴法明顯不足。

　　由于長期以來稅務行政機關集立法權、執(zhí)法權于一身，不可避免地導致行政需要什么法，就制定頒布什么法的現(xiàn)象。在稅收執(zhí)法過程中，這樣不僅使稅法的隨意性強，“人治”色彩濃厚，更重要的是剝奪了作為公民的納稅人參與立法決策的權利，不利于增強公民的依法納稅意識。

　　因此，目前我國加強“依法治稅”的關鍵在于規(guī)范稅收立法權，以全國人民代表大會作為主要立法權，以全國人民代表大會作為主要立法主體，逐步建立科學民主的稅收立法體制，按照稅收法定主義原則完善稅收法律體系、提高稅務機關依法行政的水平和納稅人依法納稅、依法保障自身權利的意識。