稅收競(jìng)爭(zhēng)的主客觀成因

　　西方政府間財(cái)政關(guān)系的代表性理論是財(cái)政聯(lián)邦制理論，至今已有傳統(tǒng)理論和新近理論兩代。傳統(tǒng)理論的精髓是通過財(cái)政分權(quán)、賦予地方政府更多責(zé)任，促進(jìn)地方政府競(jìng)爭(zhēng)和經(jīng)濟(jì)效率的提高；新近理論注意到經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家的政府間關(guān)系可能存在更多問題，嘗試運(yùn)用企業(yè)理論分析政府激勵(lì)問題。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，特別是中國(guó)和俄羅斯，都存在“地方產(chǎn)權(quán)制度”現(xiàn)象由中央確定的貨幣政策都對(duì)解決財(cái)政矛盾起著關(guān)鍵的作用，以及中央與地方政權(quán)之間存在著圍繞稅基和財(cái)政收入再分配的復(fù)雜的討價(jià)還價(jià)現(xiàn)象。

　　為增進(jìn)政府績(jī)效，很多國(guó)家鼓勵(lì)政府間展開稅收競(jìng)爭(zhēng)來提高效率。財(cái)政聯(lián)邦制理論又可細(xì)分為“增進(jìn)效率說”與“降低效率說”，兩者都注意到了稅收競(jìng)爭(zhēng)在調(diào)動(dòng)地方政府積極性上的作用。雖然，稅收競(jìng)爭(zhēng)的效果是增進(jìn)還是降低效率尚無定論，但其本來目的旨在增進(jìn)政府績(jī)效應(yīng)無疑議。筆者認(rèn)為，政府績(jī)效評(píng)估應(yīng)當(dāng)引入“以保護(hù)消費(fèi)者權(quán)益為中心”的制度理念：政府部門應(yīng)當(dāng)對(duì)公共服務(wù)的消費(fèi)者負(fù)責(zé)，公共消費(fèi)者籍此對(duì)公共服務(wù)直接進(jìn)行控制和選擇。適當(dāng)?shù)亩愂崭?jìng)爭(zhēng)是一種較為可取的狀態(tài)，稅收競(jìng)爭(zhēng)是必要的，但必須有限度。

　　稅收競(jìng)爭(zhēng)的適度與過度

　　財(cái)政分權(quán)與政府績(jī)效增進(jìn)的需要必然會(huì)引發(fā)稅收競(jìng)爭(zhēng)。稅收競(jìng)爭(zhēng)，是政府為了某種目的所采取的稅收政策影響到其他政府的稅收政策時(shí)產(chǎn)生的，源于“競(jìng)爭(zhēng)性政府”的概念，最早見于英國(guó)學(xué)者阿爾伯特&#8226；布雷頓的代表作《競(jìng)爭(zhēng)性政府：一個(gè)政府財(cái)政的經(jīng)濟(jì)理論》：聯(lián)邦制國(guó)家中政府間關(guān)系總體上看存在競(jìng)爭(zhēng)性，政府之間、政府部門之間以及政府與政府外的行為主體之間迫于選民、經(jīng)濟(jì)主體和非經(jīng)濟(jì)主體的壓力，必須供給合意的非市場(chǎng)供給的產(chǎn)品和服務(wù)，以滿足當(dāng)?shù)鼐用窈徒M織的要求。稅收競(jìng)爭(zhēng)如果適度，將有益于資源優(yōu)化配置。

　　稅收競(jìng)爭(zhēng)，既可能發(fā)生在國(guó)家間，“稅收競(jìng)爭(zhēng)是指為了把國(guó)際間的流動(dòng)性資本吸引到本國(guó)，各國(guó)均對(duì)這種資本實(shí)施減稅措施，引發(fā)了減稅競(jìng)爭(zhēng)”；也可能發(fā)生在一國(guó)國(guó)內(nèi)地方政府間。對(duì)政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)的研究始于20世紀(jì)80年代的美國(guó)，明茨和塔爾肯在合著的《聯(lián)邦各州的商品稅競(jìng)爭(zhēng)均衡和效率》中指出：聯(lián)邦制國(guó)家的地方政府擁有一定的稅收開征權(quán)，政府的稅收決策會(huì)影響其他政府的稅收收入。通過改變自己與其他政府的相對(duì)稅率，每個(gè)政府都能在有損或有利其相鄰政府的情況下改變其稅基的規(guī)模。

　　“國(guó)內(nèi)稅收競(jìng)爭(zhēng)”的典型定義有：稅收競(jìng)爭(zhēng)是獨(dú)立性政府的非合作型稅制設(shè)定行為，每一個(gè)政府的政策選擇都會(huì)影響流動(dòng)性稅基在這些政府所代表的地區(qū)間的配置。事權(quán)與稅權(quán)是否匹配是政府能否完成其應(yīng)有事權(quán)的普適性標(biāo)準(zhǔn)。稅收競(jìng)爭(zhēng)客觀上可能增加地方政府用于提供公共服務(wù)的稅源，但過度的稅收競(jìng)爭(zhēng)可能使地方政府因提供過多稅收優(yōu)惠而無法獲得稅收增加。

　　經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家中的地方政府大致有三種類型：第一，進(jìn)取型地方政府，即主要依靠制度與技術(shù)創(chuàng)新、加強(qiáng)軟環(huán)境建設(shè)吸引稅源，從而擴(kuò)大稅基；第二，保護(hù)型地方政府，即雖然進(jìn)行制度與技術(shù)創(chuàng)新，但創(chuàng)新能力有限，不足以吸收稅源。為保證一定的稅基，常采取地方保護(hù)主義，依靠政府保護(hù)創(chuàng)造當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的產(chǎn)品市場(chǎng)；第三，掠奪型地方政府，即雖很難創(chuàng)造新的稅源，為維護(hù)政府日常開支，不惜通過各種手段增加收費(fèi)。財(cái)政困境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相互遏制。如果地方政府沒有動(dòng)力進(jìn)行制度創(chuàng)新打破這種格局，掠奪型政府可能持續(xù)更長(zhǎng)時(shí)間。

　　經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家中，很多法律制度仍在不斷調(diào)試，市場(chǎng)機(jī)制尚未完全建立、市場(chǎng)秩序混亂，稅收競(jìng)爭(zhēng)對(duì)市場(chǎng)發(fā)育與市場(chǎng)秩序維持至關(guān)重要，稅收競(jìng)爭(zhēng)缺乏成文的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則以及規(guī)范的權(quán)力約束和權(quán)利保障。政治上的集權(quán)與財(cái)政上的分權(quán)并存，使得稅收立法權(quán)雖高度集中于中央，但稅收競(jìng)爭(zhēng)屢見不鮮。

　　稅收競(jìng)爭(zhēng)過度不僅無法促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而且可能導(dǎo)致稅收大面積流失，故可稱為“稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”或“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”。為與我國(guó)慣常使用的法律術(shù)語(yǔ)保持一致，筆者傾向參照競(jìng)爭(zhēng)法使用“稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”的概念。稅收競(jìng)爭(zhēng)植根于改革過程中政治體制與經(jīng)濟(jì)體制改革不配套，反映在具體制度安排上，就是事權(quán)與財(cái)權(quán)的界限模糊，這種不確定性不利于地方政府官員從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度考慮問題，以至于稅收競(jìng)爭(zhēng)模式不斷調(diào)整，甚至導(dǎo)致稅收競(jìng)爭(zhēng)失當(dāng)。重建稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序的出發(fā)點(diǎn)是培育地方經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力，通過地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)范政府行為。

　　稅法調(diào)整稅收競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的思路

　　為保證稅收競(jìng)爭(zhēng)發(fā)揮積極作用，防止稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)引起的混亂，必須構(gòu)建調(diào)整稅收競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的法律體系。與發(fā)達(dá)國(guó)家政府官員制定稅收政策時(shí)首先考慮選民滿意程度不同的是，我國(guó)政府官員制定稅收政策時(shí)更多地考慮上級(jí)的滿意程度。我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，很多問題須依賴經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)來解決。經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，特別是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP），成為評(píng)判官員政績(jī)好壞的最重要指標(biāo)?！笆晃逡?guī)劃”中雖未規(guī)定稅收競(jìng)爭(zhēng)，但“綠色GDP”指標(biāo)的引入、政府問責(zé)制的確立以及一系列稅法規(guī)范的制定與完善要求，間接促進(jìn)了問題的解決。

　　稅法調(diào)整稅收競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系既需要有實(shí)體法上的依據(jù)，也需要有程序法上的理由。筆者認(rèn)為，引起稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的原因既可能是制度性缺陷，也可能是非制度性缺陷。首先，制度性缺陷，是指導(dǎo)致稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)發(fā)生的內(nèi)在性規(guī)律與內(nèi)生性缺陷。對(duì)于制度性缺陷的彌補(bǔ)，可以通過制定具有前提性和引導(dǎo)性的實(shí)體性法律規(guī)范來解決，其次，非制度性缺陷，則是指即使相關(guān)立法對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系做出了前提性和引導(dǎo)性的規(guī)定，保障性和程序性的法律規(guī)范仍是稅收競(jìng)爭(zhēng)適度的保障體系。特別是稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，除了立法調(diào)整外，還亟待司法規(guī)制的支持。

　　針對(duì)制度性缺陷，亟待制定財(cái)政收支劃分的相關(guān)法律制度，合理確定各層級(jí)政府的職能（即事權(quán)）并相應(yīng)劃分其財(cái)政收入范圍（即財(cái)權(quán)），這既是現(xiàn)代財(cái)政管理體制所要解決的核心問題，也是財(cái)政分權(quán)法治化的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。我國(guó)已有一些財(cái)政收支劃分方面的法律規(guī)范，如《預(yù)算法》和國(guó)務(wù)院《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》等。世界各國(guó)很少專門制定《財(cái)政收支劃分法》，相關(guān)規(guī)定散見于憲法、憲法性文件和一些基本法中。

　　我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)則已制定較為完備的“財(cái)政收支劃分法”。筆者認(rèn)為，旨在解決財(cái)政收支權(quán)限如何在各級(jí)政府間合理劃分問題的法律規(guī)范，是否稱為《財(cái)政收支劃分法》并不是問題的關(guān)鍵所在。財(cái)政收支劃分既可以單獨(dú)立法，也可以置于《財(cái)政法》或《稅法通則》中。無論名稱如何，財(cái)政收支劃分法律制度，其核心內(nèi)容是規(guī)范各級(jí)政府的財(cái)政收入權(quán)。財(cái)政分權(quán)要適度，各地財(cái)政能力差別很大，地域性的、零散稅源的立法權(quán)可賦予地方。通過清晰界定政府的事權(quán)與財(cái)權(quán)，可以降低稅收競(jìng)爭(zhēng)行動(dòng)預(yù)期的不確定程度、促使稅收競(jìng)爭(zhēng)理性進(jìn)行。

　　制度性缺陷，還可以通過制定《稅法通則》來解決?！抖惙ㄍ▌t》在完善和規(guī)范稅收體系、協(xié)調(diào)稅法與其他相關(guān)法律、各單行稅法之間的關(guān)系以及提高稅法的效力位階等方面具有的重要作用，在此不作細(xì)表。作為稅法領(lǐng)域具有基本法性質(zhì)的立法，《稅法通則》應(yīng)當(dāng)考慮設(shè)置“鼓勵(lì)政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)、禁止政府間稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”的概括性條款，以表明最高權(quán)力（立法）機(jī)關(guān)與中央政府對(duì)地方政府間稅收競(jìng)爭(zhēng)行為的基本立場(chǎng)。政府間的稅權(quán)配置與權(quán)力利益關(guān)系只有通過法治化才能形成長(zhǎng)期穩(wěn)定的相互信任、相互補(bǔ)充關(guān)系。

　　除稅收外，財(cái)政收入還包括非稅收入和國(guó)債收入。稅收競(jìng)爭(zhēng)還可能圍繞非稅收入和國(guó)債收入展開，而這兩類收入，都缺乏規(guī)范管理。非稅收入，是政府為實(shí)現(xiàn)其職能，按照一定規(guī)則采取收費(fèi)、基金等非稅方式，由中央和地方分別籌集用于特定專門用途的財(cái)政性資金。目前，非稅收入無制約增長(zhǎng)，直接影響財(cái)源結(jié)構(gòu)和財(cái)政收支結(jié)構(gòu)，使現(xiàn)有稅基在一定程度上受到損害。規(guī)范非稅收入管理，將使地方財(cái)政的“費(fèi)擠稅”或“重費(fèi)輕稅”現(xiàn)象遵循合法渠道而取得有效緩解。至于國(guó)債收入，則應(yīng)考慮如何將目前地方政府“非法舉債”的普遍行為合法化。

　　針對(duì)非制度性缺陷，則可通過制定“反稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)”的實(shí)體法和設(shè)置稅收競(jìng)爭(zhēng)的爭(zhēng)端解決機(jī)制來解決。一國(guó)政府，不論其權(quán)力來自于人民通過投票表達(dá)的明確授權(quán)，還是人民的默示同意，都應(yīng)該是一個(gè)可以問責(zé)的政府。這些立法中可設(shè)置一系列客觀指標(biāo)來判斷稅收競(jìng)爭(zhēng)是否不當(dāng)：是否侵蝕稅基、扭曲稅負(fù)或資本流向、阻礙資源流動(dòng)或者增加征稅成本。若要從司法角度減少甚至消滅稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，至少有兩個(gè)途徑通過地方政府間直接訴訟與通過裁決私人間或私人與政府間訴訟來間接協(xié)調(diào)政府間財(cái)政關(guān)系。理論上說，兩種途徑都可行。

　　無庸諱言，稅收競(jìng)爭(zhēng)的確對(duì)我國(guó)近年來經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得的矚目成就貢獻(xiàn)良多。地方政府正從長(zhǎng)期主導(dǎo)資源配置、充當(dāng)投資主體角色的“經(jīng)濟(jì)建設(shè)型政府”朝向“公共服務(wù)型政府”轉(zhuǎn)變。地方政府逐漸意識(shí)到“合縱聯(lián)橫”的重要性，陸續(xù)展開區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作，以改善政府間關(guān)系。為增進(jìn)稅收協(xié)調(diào)的規(guī)范性，可考慮在制定《財(cái)政投資法》時(shí)設(shè)置“財(cái)政合作投資”的章節(jié)?！柏?cái)政合作投資協(xié)議”的雙方當(dāng)事人均為政府、政府或法律授權(quán)的機(jī)構(gòu)，是一種非典型的經(jīng)濟(jì)合同，有別于典型的經(jīng)濟(jì)合同，其訂立、生效、變更、終止等應(yīng)由前述章節(jié)予以明確。