一、個人所得稅法聽證會的啟示與思考

　　2036年9月27日，全國人大常委會就個人所得稅法修改中的工薪所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題舉行了聽證會，2006年10月27日通過的修改后的《中華人民共和國個人所得稅法》吸收了聽證意見，將費用扣除標(biāo)準(zhǔn)由草案規(guī)定的1 600元提高到1 600元。這次聽證會是全國人大及其常委會立法史上首次召開立法聽證會，被譽為中國民主立法的里程碑，透視了中國民主政治建設(shè)的巨大進(jìn)步。

　　回顧我國稅收立法進(jìn)程，我們更加感慨這一立法民主化的重要意義。以前，有關(guān)部門在起草稅法草案時，在法律草案文本中對稅率等重要課稅要件不直接規(guī)定而是用“X％”表示，以示保密；如今，不僅公布有關(guān)稅法草案，而且舉行聽證會，廣泛征求納稅人和社會各界的意見，讓他們對稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等涉及納稅義務(wù)的重要事項提出建議，以使立法更加體現(xiàn)民意。短短幾年，中國稅收立法經(jīng)歷了從“X％現(xiàn)象”的封閉立法到舉行聽證會的開門立法這一巨大跨越，表明我們的立法者和決策層建設(shè)法治國家的堅定意志，也是我國稅收法治建設(shè)進(jìn)入新的發(fā)展階段的重要標(biāo)志。

　　個人所得稅法聽證會帶給我們的還不僅僅是這些。值得我們從理論上深思的—個問題是，為什么立法者選擇個人所得稅法作為立法聽證會的對象？這與稅法的性質(zhì)和品格有沒有什么關(guān)聯(lián)？我們是否應(yīng)當(dāng)重新認(rèn)識和進(jìn)—步揭示稅法的性質(zhì)？透過公眾對個人所得稅法費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和立法聽證會的高度關(guān)注，我們不難發(fā)現(xiàn)其深層的原因在于稅法是直接關(guān)系公民私有財產(chǎn)權(quán)的法律，是分割社會財富的利器，關(guān)系到公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的生產(chǎn)、分配和消費。稅法同民法一樣，是與公民、企業(yè)的社會經(jīng)濟(jì)生活最緊密相連的一個法律，是市場經(jīng)濟(jì)的基本法律。稅收是以私有財產(chǎn)權(quán)、市場經(jīng)濟(jì)為其建立的制度前提和社會經(jīng)濟(jì)條件，稅收國家只能建立在“無產(chǎn)國家”之上。因此，我們認(rèn)為財產(chǎn)法是稅法的基本屬性，保障公民私有財產(chǎn)權(quán)不受侵犯，維護(hù)公民對公共產(chǎn)品的提供和消費享有權(quán)利是財稅法的法律品格。在解決社會的所有法律問題時，都應(yīng)當(dāng)嵌入一個稅法角度的考察，對其進(jìn)行稅法分析，提供稅法意見，稅法分析應(yīng)當(dāng)成為法律人的基本法律分析方法。

　　公民對個人所得稅法修改的關(guān)注，還啟示和要求我們進(jìn)一步推進(jìn)中國稅制的優(yōu)化和稅法的完善。由于我國是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，個人所得稅的收入規(guī)模不大，稅負(fù)還很低，以及實行代扣代繳等原因，稅收對公民財產(chǎn)權(quán)的分割、侵犯與影響沒有完全凸顯出來，公民作為納稅人的身份表現(xiàn)得不明顯。試想一下，如果中國也像美國一樣以個人所得稅為主體稅種，那么公民對個人所得稅法修改的關(guān)注將會進(jìn)一步高漲，稅法的影響力和重要性也將大幅度提升。所以，我們的既定目標(biāo)是應(yīng)當(dāng)毫不動搖地積極推進(jìn)我國稅制向以所得稅等直接稅為主體稅種的稅制模式轉(zhuǎn)換，進(jìn)一步彰顯公民的納稅人身份，提高我國稅制的公平性。

　　二、稅收民主立法的重要意義

　　從內(nèi)容上看，這次個人所得稅法的修改幅度很小，只是對費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和加強(qiáng)對高收入者的征管問題作出了規(guī)定，沒有涉及實行綜合與分類相結(jié)合的稅制模式、稅率的調(diào)整等重要問題。但值得關(guān)注的是，舉行立法聽證會是它帶給我們的最大亮點，表明我國在立法民主化上有了實質(zhì)性的飛躍，這對今后完善稅法的影響無疑是深遠(yuǎn)的。應(yīng)當(dāng)看到，當(dāng)前我國存在十分突出的“民主赤字”問題。稅收法治建設(shè)領(lǐng)域的諸多弊端也是因為稅收立法程序的不民主、不科學(xué)、不規(guī)范造成的。因此，推進(jìn)稅收民主立法意義重大。

　　（一）稅收民主立法是建立公平稅制和完善稅法的需要

　　古往今來，人們一直在追求稅負(fù)公平，稅收公平原則被公認(rèn)為是設(shè)計稅制和實施稅法的首要原則。但是，公平稅制的建立僅僅通過遵循稅收法定主義是實現(xiàn)不了的，因為稅收法定主義只是對課稅形式的要求，它不能最終解決稅負(fù)分配的公平問題。后者需要通過在稅收立法活動中發(fā)揚民主，讓各個階層的納稅人代表都能夠暢所欲言，表達(dá)意志，才能制定出體現(xiàn)廣大人民根本利益和符合公平原則的稅法，使稅法在實質(zhì)上符合公平價值和正義理念。

　　（二）稅收民主立法是實現(xiàn)稅收法治的需要

　　稅收法治應(yīng)當(dāng)是“良法之治”。但我國現(xiàn)行稅法中不符合“良法”標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定比比皆是，如個人所得稅法中分類所得稅課稅模式以及征稅范圍、稅率、扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，企業(yè)所得稅中內(nèi)外企業(yè)兩套稅制并存、稅收優(yōu)惠中超國民待遇現(xiàn)象等。要革除稅收法律中的種種弊端，必須探索法律游戲的“元規(guī)則”，推進(jìn)稅收立憲進(jìn)程，站在憲政的高度解決財稅問題。當(dāng)前十分迫切的是在新一輪稅制改革中，應(yīng)當(dāng)按照財政民主的要求，實行稅收立法的民主化、程序化和科學(xué)化，這是保障“立法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)人民的意志，發(fā)揚社會主義民主，保障人民通過多種途徑參與立法活動”的現(xiàn)實舉措。

　?。ㄈ┒愂彰裰髁⒎ㄊ峭苿佣愂辗ǘㄖ髁x理論發(fā)展的需要

　　稅收法定主義是各國普遍確立的一項憲法位階的基本原則，在監(jiān)控國家課稅權(quán)，推動法治主義發(fā)展中起到了“先導(dǎo)和核心”的作用。稅收法定主義確立后經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：第一階段是18、19世紀(jì)“形式的稅收法定主義”，“實際上是一種不問租稅法律的內(nèi)容，僅以法定的形式規(guī)定租稅”，從而導(dǎo)致“不公平稅制”呈不斷擴(kuò)大的趨勢。第二階段是20世紀(jì)后的“實質(zhì)的稅收法定主義”，它的重點是制約立法過程中的權(quán)力濫用，要求稅法的制定應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅原則、保障生存權(quán)原則。第三階段是“財政民主主義的稅收法定主義”，要求從稅收征收與使用兩者相分離的“二元論”財稅法方法論，轉(zhuǎn)變?yōu)閮烧呦嘟y(tǒng)一的、綜合地研究財稅問題的“一元論”方法論，站在納稅人立場，確立納稅人基本權(quán)利，對稅款使用行為進(jìn)行監(jiān)督。

　　盡管日本的北野弘久為我們勾畫了稅收法定主義理論發(fā)展的博大架構(gòu)，稅收法定主義的第三階段甚至被他認(rèn)為是這一理論的“終點站”，但他沒有、也不可能終結(jié)稅收法定主義理論的發(fā)展。筆者認(rèn)為，稅收法定主義還應(yīng)當(dāng)發(fā)展到第四階段一“稅收憲政主義”。應(yīng)當(dāng)站在憲政高度。按照憲政的原理來解決國家課稅的合法性和合理性，實現(xiàn)公民財產(chǎn)權(quán)和國家財政權(quán)之間的均衡保護(hù)和互動共贏。為此，在加快推進(jìn)財稅立法步伐、提高財稅法律位階的同時，應(yīng)當(dāng)全面開辟財稅法治建設(shè)新的領(lǐng)域，啟動和推進(jìn)財稅民主立法、財稅憲法訴訟、財稅違憲審查、納稅人公益訴訟、政府投資、政府采購以及其他政府用稅行為的民主化和法制化，進(jìn)而為推進(jìn)國家的民主憲政建設(shè)起到先導(dǎo)和突破口的作用。

　?。ㄋ模┒愂彰裰髁⒎ㄊ菍崿F(xiàn)納稅人主權(quán)和保護(hù)納稅人權(quán)利的需要

　　稅收民主立法權(quán)是納稅人的憲法性權(quán)利，是納稅人不可侵犯和剝奪的固有權(quán)利，屬于國民主權(quán)意義上的納稅人基本權(quán)。按照稅收債務(wù)關(guān)系說的理論，稅收民主立法反映的是作為稅收債務(wù)人的納稅人在立法過程中直接決定稅收之債的內(nèi)容，平等協(xié)商確定稅負(fù)水平和稅收價格。保障公民的稅收民主立法權(quán)，實際上是保障公民的財產(chǎn)權(quán)，因為“誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民課征賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的。因為，如果另一個人可以有權(quán)隨意取走我的東西，那么我還享有什么財產(chǎn)權(quán)呢？”“未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對人民的財產(chǎn)課稅”。

　　（五）稅收民主立法是普及稅法知識和提高稅法意識的需要

　　為了克服稅法的專業(yè)性、技術(shù)性和復(fù)雜性給公民遵從稅法帶來的障礙，推進(jìn)“稅法的大眾化”，增強(qiáng)國民對稅法的親近感，立法聽證制度是一個很好的途徑。它不僅為立法者、執(zhí)法者和守法者之間搭起了一個信息交流的平臺，有效保障公民對稅收立法有充分的話語權(quán)、知情權(quán)和參與權(quán)，而且是對廣大納稅人進(jìn)行稅收民主訓(xùn)練、民主宣傳、民主教育的課堂。因此，推進(jìn)稅收立法的民主化、科學(xué)化和程序化，有助于集中民智、反映民情、親近民生，是保證立法成功和公眾利益最大化的關(guān)鍵，對普及公民稅法知識和提高稅法意識具有積極意義。

　　三、我國稅收立法程序的改革與完善

　　如果理性地看待這次個人所得稅法的立法聽證會，我們不能回避其中存在一些形式化的東西，它在一定程度上還是立法者的“高姿態(tài)”。在法治發(fā)達(dá)國家，民主立法是個制度化的安排。我們應(yīng)當(dāng)按照憲政的原理和法治的要求，改造我國的立法機(jī)關(guān)及其運行機(jī)制，進(jìn)一步完善稅收立法程序，使所制定的稅法符合稅收公平原則，真正反映人民的意志，推動我國稅收法治的發(fā)展。

　　第一，健全和規(guī)范稅收立法程序制度。受“重實體輕程序”觀念的影響，我國稅收法治建設(shè)中的程序缺失問題較為嚴(yán)重，影響了稅收立法的完善和執(zhí)法的公正。應(yīng)當(dāng)按照正當(dāng)法律程序和程序正義的要求，在憲法、立法法、稅法通則等法律中規(guī)定重要的稅收立法程序制度，并使這些程序具有“程序保障”的功能。

　　第二，在稅收立法規(guī)劃階段，建立立法項目必要性分析的程序制度，通過立法調(diào)研和運用法律經(jīng)濟(jì)分析方法等，對立法的必要性、可行性進(jìn)行分析和論證。

　　第三，擴(kuò)大稅收立法建議權(quán)的主體范圍。我國稅法的立項主要是由有關(guān)稅收主管部門和政府提出的，而國外立法機(jī)關(guān)可以授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法，特別是賦予了納稅主體可以向征稅機(jī)關(guān)提出立法建議權(quán)，甚至在征稅機(jī)關(guān)對納稅主體的立法動議不予采納時，由法院判決其制定稅收法規(guī)。

　　第四，鑒于稅法的技術(shù)性和專業(yè)性，起草稅法時，應(yīng)廣泛吸收稅法專家和有關(guān)教學(xué)科研組織參加，以貫徹起草階段的職業(yè)主義原則。我國《規(guī)章制定程序條例》第十三條規(guī)定：“起草規(guī)章可以邀請有關(guān)專家、組織參加，也可以委托有關(guān)專家、組織起草?！边@是一個很好的規(guī)定，但《行政法規(guī)制定程序條例》并沒有作出與此相應(yīng)的規(guī)定。筆者認(rèn)為，稅收法律和行政法規(guī)的制定也應(yīng)遵循這一程序要求。

　　第五，法規(guī)草案的預(yù)先公告。除緊急情況或?qū){稅人等的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生影響的稅收法規(guī)外，稅收立法草案都應(yīng)當(dāng)通過公報、報紙等方式向公眾公開。公告的內(nèi)容除了草案的全文外，還應(yīng)包括立法的依據(jù)、可能涉及的利害關(guān)系人的范圍、主要制度和條文的立法理由等。對應(yīng)當(dāng)公告而沒有公告的稅收立法，將因程序上的缺陷而不能生效，以保障立法的公開和納稅人的參與權(quán)。美國有關(guān)財政規(guī)章的公布形式有三種：提議性的、暫行的、最終的。公布提議性規(guī)章是為了讓公眾知道，哪些是對稅收法典的有關(guān)條款的恰當(dāng)?shù)慕忉?，以便在以最終形式被公布之前給公眾一個評議的機(jī)會。提議性的規(guī)章直到被以最終的規(guī)章形式公布時才對納稅人或國稅局產(chǎn)生約束。公布暫行規(guī)章是為了在公布最終的規(guī)章以前，為納稅人提供指導(dǎo)。美國國內(nèi)收入法典在1998年增加的7805（e）節(jié)要求，所有的暫行規(guī)章也要以提議性規(guī)章的形式被公布，并且專門規(guī)定，如果在3年內(nèi)沒有對它進(jìn)行修正或是以最終規(guī)章的形式被公布，該暫行規(guī)章將廢止。以最終形式被公布的規(guī)章可能與提議性或暫行規(guī)章所采取的立場有所不同，但只有最終的規(guī)章才能代表財政部的官方解釋。

　　第六，建立聽取公眾意見的評議制度。我國稅收立法往往只注重將草案向有關(guān)部門、組織和專家征求意見，不重視向與其有利害關(guān)系的納稅人等公眾征求意見。這一問題在日本同樣存在，但正在考慮改進(jìn)。在日本稅收法律草案的起草中，日本的政府稅制調(diào)查會起著十分重要的作用。該調(diào)查會是總理府的一個附屬機(jī)構(gòu)，由30名委員組成，其職責(zé)是“審議有關(guān)租稅制度的基本事項”。日本學(xué)者北野弘久對政府稅調(diào)會的現(xiàn)狀和作用提出了批評，因為稅調(diào)會事務(wù)局的實質(zhì)性工作是由大藏省的主稅局承擔(dān)的，在30名委員中只有勞動團(tuán)體代表2名、婦女團(tuán)體代表1名，其審議活動是不公開的，從而使政府稅調(diào)會被“形式化”。不僅如此，被形式化的政府稅調(diào)會的答辯還時常遭到政府的無視，重要的事項不經(jīng)其“形式化”的審議就被法案化了，在稅調(diào)會的答辯中也不明示少數(shù)人的意見。該學(xué)者批評日本的大藏省主稅局實際上對所有給國民的權(quán)利義務(wù)及生活帶來重大影響的稅制具有決定性的“權(quán)限”，而在行使如此重大的“權(quán)限”時，不需要注意來自國民導(dǎo)向的任何民主性程序，大藏省主稅局實際上是在進(jìn)行具有全民規(guī)模的一種“行政處分”。因此，他認(rèn)為應(yīng)從憲法論、人權(quán)論的高度來完善稅制法案的立案起草過程，在稅制法案的立案過程中引入“正當(dāng)法律程序”。我國在有關(guān)稅收法案的起草過程中，國務(wù)院法制辦公室、財政部稅政司、國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司起著相當(dāng)重要作用，日本的經(jīng)驗值得我們借鑒。

　　因此，按照稅收立法民主化和參與原則的要求，應(yīng)當(dāng)通過聽證會、公聽會、座談會、論證會、征求意見、咨詢等形式，廣泛聽取公眾意見。對于重要的、直接涉及公民、法人和其他組織的切身利益、有重大意見分歧的稅收立法，必須通過舉行正式聽證會的形式接受公眾評議，并可借鑒美國的做法，稅收法規(guī)必須根據(jù)聽證記錄制定。對于公眾的評議意見，稅收法規(guī)的制定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以答復(fù)，其答復(fù)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)予以公開，以監(jiān)督評議制度的執(zhí)行。

　　需要指出的是，這次個人所得稅法聽證會是由全國人大常委會舉行的，也是《立法法》對立法程序的要求。但我國眾多的稅收法規(guī)是由國務(wù)院制定的條例和財政部、國家總務(wù)總局制定的規(guī)章，這兩個層次的立法者尚沒有舉行過聽證會。值得注意的是，考慮到行政程序?qū)⑴c的排斥性和行政立法對稅收活動的巨大實質(zhì)性影響，在稅收行政立法過程中更應(yīng)強(qiáng)調(diào)參與的價值與意義。例如，美國立法機(jī)構(gòu)在起草法律時并不總是舉行聽證會，但根據(jù)聯(lián)邦和州行政程序法的規(guī)定，行政機(jī)構(gòu)在制定法規(guī)時，必須舉行立法性聽證，以便有關(guān)方面提出意見。令人欣喜的是，我國《行政法規(guī)制定程序條例》、《規(guī)章制定程序條例》也分別規(guī)定在法規(guī)和規(guī)章的起草和審查階段，應(yīng)當(dāng)舉行聽證會。今后，國務(wù)院和財政部、國家稅務(wù)總局在制定稅收法規(guī)、規(guī)章時，應(yīng)當(dāng)按照這兩個條例的規(guī)定，適時采取聽證會的形式來征求意見，擴(kuò)大公眾對稅收立法的參與范圍和參與程度，并規(guī)范立法聽證程序，提高立法聽證效力，實現(xiàn)聽證會的規(guī)范化、公正化和科學(xué)化。

　　第七，審議監(jiān)督制度。為了使稅收立法權(quán)以一種“負(fù)責(zé)任的方式”和理性的方式行使，應(yīng)當(dāng)建立稅收立法責(zé)任制度，并按照國外通行做法和WTO規(guī)則的要求，建立和完善對稅收立法行為的司法審查制度。

　　第八，公布。稅收法律法規(guī)通過后必須以足以讓公眾周知的方式公布，以提高稅法的透明度，并留有一定的實施準(zhǔn)備時間。

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