2004年9月14日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合向東三省下發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》。這意味著醞釀一年之久的東北增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)正式啟動(dòng)。

　　我國(guó)1984年正式建立增值稅制度，1993年底出臺(tái)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，構(gòu)建了增值稅體系。當(dāng)時(shí)，為了解決稅源不足和投資過熱等原因，實(shí)行了生產(chǎn)型增值稅，即企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。國(guó)際上實(shí)行增值稅的國(guó)家，絕大多數(shù)采用的都是消費(fèi)型增值稅， 即在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)允許一次扣除資產(chǎn)全部?jī)r(jià)值的進(jìn)項(xiàng)稅額，只有印尼等少數(shù)國(guó)家實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。

　　隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的深化，目前國(guó)有企業(yè)大都已完成了改制，需要重新整合資源，進(jìn)行新一輪的設(shè)備更新。我國(guó)實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅完成了特定時(shí)期的特殊使命，當(dāng)前已不能適應(yīng)社會(huì)生產(chǎn)發(fā)展的需要，它的弊端也越來越明顯。

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型的必要性分析

　　1、生產(chǎn)型增值稅重復(fù)課稅加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　國(guó)際上消費(fèi)型增值稅稅率大致在8％－20％左右，我國(guó)的生產(chǎn)型增值稅率為17％，換算為消費(fèi)型增值稅，在23%左右，稅負(fù)明顯過高。東三省是我國(guó)的老工業(yè)基地，設(shè)備更新和技術(shù)改造的問題更是突出，生產(chǎn)型增值稅沉重的稅負(fù)使企業(yè)有心技改，無錢納稅，大大抑制了擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。如果實(shí)行消費(fèi)型增值稅，企業(yè)投入的固定資產(chǎn)已納稅金可以一次性扣除，就能大大促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新，刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。舉個(gè)例子，企業(yè)投資100萬(wàn)的固定資產(chǎn)，生產(chǎn)型增值稅下，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，成本共計(jì)117萬(wàn)，消費(fèi)型增值稅下17萬(wàn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這樣成本變成了100萬(wàn)，降了14.53%（17/117=14.53%），固定資產(chǎn)相應(yīng)的折舊也降低了14.53％，企業(yè)利潤(rùn)將增加14.53％，按照現(xiàn)行33％的企業(yè)所得稅計(jì)算，凈利潤(rùn)就會(huì)增加9.74％（14.53％×（1-33％））。也就是說，稅改后，在其他因素不變的情況下，企業(yè)增加的凈利潤(rùn)相當(dāng)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)期內(nèi)公司設(shè)備折舊額的9.74％。再以沈陽(yáng)化工為例，根據(jù)2003年年報(bào)數(shù)據(jù)，公司固定資產(chǎn)累計(jì)折舊為97810萬(wàn)元，按照我們上面的比例計(jì)算，因增值稅改革直接增加的凈利潤(rùn)將達(dá)到9527（97810×9.74％）萬(wàn)元，該公司2003年的利潤(rùn)總額為6703萬(wàn)元，凈利潤(rùn)也僅有4213萬(wàn)元，如此比較可以看出，光增值稅改革直接增加的利潤(rùn)就遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于改革之前企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，企業(yè)的盈利能力提高了。

　　2、實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，稅負(fù)不平衡，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不合理。

　　在生產(chǎn)型增值稅下，高新技術(shù)企業(yè)和資本密集型企業(yè)，外購(gòu)的固定資產(chǎn)比重大，稅負(fù)要明顯高于勞動(dòng)密集型企業(yè)。投資于稅負(fù)高的行業(yè)成本高，風(fēng)險(xiǎn)大，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)就得不到優(yōu)化。而消費(fèi)型增值稅能平衡稅負(fù)，使高新技術(shù)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中能得到較快的發(fā)展。

　　3、實(shí)行生產(chǎn)型增值稅削弱了商品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

　　由于生產(chǎn)型增值稅抵扣不足，我國(guó)出口商品即使按照增值稅的法定稅率計(jì)算退稅，仍然含有一定的增值稅，這樣不利于國(guó)內(nèi)產(chǎn)品開拓國(guó)際市場(chǎng)。如果實(shí)行消費(fèi)型增值稅，出口產(chǎn)品的成本降低，就能提高商品在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　4、實(shí)行生產(chǎn)型增值稅加大了稅收的征管成本。

　　生產(chǎn)型增值稅必須將可抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)與不可抵扣的購(gòu)進(jìn)貨物和勞務(wù)分開。審查復(fù)雜，無形之中就提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。而在消費(fèi)型增值稅下，外購(gòu)貨物和勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額一次扣除，不必再分?jǐn)?，?jì)算依據(jù)準(zhǔn)確，便于實(shí)施操作。

　　目前增值稅已經(jīng)到了改革的關(guān)鍵時(shí)刻，東三省的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，一方面是支持東北老工業(yè)基地改造，另一方面也是想通過剖析和完善執(zhí)行過程中遇到的問題，吸取稅改后的經(jīng)驗(yàn)，再向全國(guó)范圍內(nèi)推廣增值稅轉(zhuǎn)型。增值稅轉(zhuǎn)型是一項(xiàng)涉及面廣、影響深遠(yuǎn)的系統(tǒng)工程，結(jié)合我國(guó)目前的實(shí)際情況，必須有計(jì)劃有步驟地實(shí)施，不能一蹴而就，否則會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政造成重大影響。

　　二、生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅可能帶來的影響

　　1、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)使稅基減少，從而帶來稅收收入的大幅減少。

　　目前增值稅收入是我國(guó)稅收收入的主要來源。一旦增值稅轉(zhuǎn)型，企業(yè)存量和新購(gòu)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)量巨大，甚至?xí)霈F(xiàn)銷項(xiàng)稅額不夠抵扣的情況，不可避免的會(huì)造成財(cái)政收入的急劇減少。中國(guó)稅制專家高培勇推測(cè)：“東北六行業(yè)的增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)如果實(shí)施到位，政府將少征稅150億元，如果在全國(guó)實(shí)施，全國(guó)減少的財(cái)政收入大概在800-1500億元?！痹鲋刀愞D(zhuǎn)型之所以選擇在東北試點(diǎn)，而沒有在全國(guó)鋪開主要原因也是考慮到轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政收入的巨大沖擊。

　　2、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)加大對(duì)資金的需求，容易誘發(fā)過度盲目投資、重復(fù)投資。增值稅轉(zhuǎn)型，必定會(huì)刺激資本密集型產(chǎn)業(yè)設(shè)備備的更新和投資的擴(kuò)張，從而容易引起投資需求過旺，產(chǎn)生通貨膨脹的危險(xiǎn)。

　　3、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)產(chǎn)生就業(yè)的壓力。目前我國(guó)國(guó)企改革的重要舉措就是下崗分流、減員增效。大量的下崗分流人員的再就業(yè)崗位都是餐飲、商業(yè)服務(wù)等勞動(dòng)密集型行業(yè)。生產(chǎn)型增值稅相對(duì)抑制了資本密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)了勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。但是增值稅轉(zhuǎn)型將刺激企業(yè)技術(shù)改造，引進(jìn)先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，相應(yīng)的工作人員就會(huì)減少，這必將帶來更多的人失業(yè)下崗，對(duì)社會(huì)穩(wěn)定和職工就業(yè)產(chǎn)生很大的影響。在這方面我們可以考慮對(duì)勞動(dòng)密集型行業(yè)予以適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，矛盾緩解了再取消優(yōu)惠政策。

　　實(shí)行消費(fèi)型增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的各方面都會(huì)產(chǎn)生不同程度的影響，但從長(zhǎng)期看，實(shí)行消費(fèi)型增值稅可以刺激投資，鼓勵(lì)技術(shù)更新，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)會(huì)產(chǎn)生積極的作用，其正面效應(yīng)大于負(fù)面效應(yīng)。對(duì)于負(fù)面效應(yīng)，如果采取過渡措施加以緩解就可以較好地解決。

　　增值稅轉(zhuǎn)型過程中的關(guān)鍵問題就是要設(shè)法彌補(bǔ)財(cái)政收入缺口。這方面我們可以借鑒其他國(guó)家實(shí)行消費(fèi)型增值稅的成功經(jīng)驗(yàn)。例如比利時(shí)實(shí)行抵扣的過渡措施，允許抵扣外購(gòu)固定資產(chǎn)的部分稅款，不準(zhǔn)抵扣的比例逐年減少，直到全額抵扣；挪威、奧地利和荷蘭過渡時(shí)期單獨(dú)對(duì)資本品投資征收特別投資稅；瑞典采用低稅率抵扣政策，采用列舉和規(guī)定的方法對(duì)不允許抵扣的資產(chǎn)進(jìn)行剔除；在借鑒西方國(guó)家現(xiàn)成經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，同時(shí)從中國(guó)的實(shí)際出發(fā)，我們也可以制定出適合自己的增值稅轉(zhuǎn)型方案。

　　三、我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型方案初探

　　1、實(shí)行固定資產(chǎn)抵扣的過渡措施。

　　如果此次東北增值稅改革對(duì)財(cái)政收入沖擊大的話，在全國(guó)的增值稅轉(zhuǎn)型可以考慮采取先對(duì)固定資產(chǎn)的部分進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的政策，以后逐年提高抵扣的比例，直到全額抵扣。對(duì)投資過熱的行業(yè)，國(guó)家要以列舉和規(guī)定的方式暫不實(shí)行消費(fèi)型增值稅。這樣可以在財(cái)政經(jīng)濟(jì)因素出現(xiàn)較大變動(dòng)的時(shí)候，保持財(cái)政經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

　　2、對(duì)于使用過的存量固定資產(chǎn)采用收入型增值稅，對(duì)新增固定資產(chǎn)采用消費(fèi)型增值稅。

　　使用過的存量固定資產(chǎn)是已經(jīng)發(fā)生的投資行為，如果這部分進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣的話，數(shù)額巨大，會(huì)對(duì)國(guó)家的財(cái)政收入產(chǎn)生嚴(yán)重影響。如果這部分稅額不予抵扣的話，經(jīng)營(yíng)好的企業(yè)在同等條件下就寧愿購(gòu)買新的固定資產(chǎn)，而不愿實(shí)施兼并，這樣又不利于企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組。我認(rèn)為，在過渡時(shí)期可以考慮對(duì)使用過的存量固定資產(chǎn)采用收入型增值稅，即在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，只允許扣除當(dāng)期應(yīng)計(jì)入成本的折舊，而不是象消費(fèi)型增值稅那樣，扣除固定資產(chǎn)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣處理即可減輕財(cái)政收入的壓力，又可在一定程度上消除不予抵扣的弊端。

　　3、謹(jǐn)慎實(shí)施增量抵扣，不斷完善稅改方案。

　　此次頒布的《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》中明確規(guī)定：“納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得超過當(dāng)年新增增值稅稅額，當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅?！睆?月14日全面啟動(dòng)的東北稅改的實(shí)際情況來看，東北主要制造業(yè)基地的增值稅抵扣均出現(xiàn)了大幅度的縮水，低于當(dāng)初東三省減稅150多億元的測(cè)算。以哈爾濱某區(qū)為例，該區(qū)符合增值稅改革六大行業(yè)范圍的大約有500家企業(yè)，7-9月份有固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的有53家，在這53家企業(yè)中又有很多欠稅和納稅沒有增量的企業(yè)，真正享受到退稅的企業(yè)只有十幾家，預(yù)計(jì)7-12月的退稅額僅有20多萬(wàn)元。增量抵扣政策對(duì)目前經(jīng)營(yíng)狀況差，急要資金改造設(shè)備的企業(yè)造成了一種打擊。效益好的企業(yè)才有增量，有增量才有抵扣，越是困難的企業(yè)，越享受不到優(yōu)惠政策，強(qiáng)者愈強(qiáng)、弱者愈弱。我認(rèn)為，在全國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型的初期還是有必要實(shí)行增量抵扣的，但是要加強(qiáng)對(duì)重要的能源產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的支持，對(duì)重復(fù)征稅嚴(yán)重、固定資產(chǎn)投資規(guī)模大、技術(shù)含量高、銷售規(guī)模大但又沒有增值稅增量的企業(yè)要給予列舉性的優(yōu)惠政策。

　　4、可以拓寬增值稅的征稅范圍。

　　我國(guó)現(xiàn)行增值稅的課稅范圍從產(chǎn)業(yè)分類上來看即是工業(yè)和商業(yè)，與之聯(lián)系緊密的農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等領(lǐng)域在我國(guó)仍然征收營(yíng)業(yè)稅，這樣割裂了增值稅專用發(fā)票的鏈條式管理的稅制體系。稅法上明確劃分了增值稅與營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，它們互不交叉，但是，在日趨復(fù)雜的混合銷售和兼營(yíng)活動(dòng)中政策界限難以準(zhǔn)確劃分，比如銷售建材屬增值稅納稅范圍，但是建筑施工的勞務(wù)屬營(yíng)業(yè)稅范疇，這兩種行為混和在一起就給稅收征管加大了難度，納稅單位會(huì)采取各種復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)形式鉆稅法的空子，從而造成稅款的流失。所以在增值稅轉(zhuǎn)型的同時(shí)可以考慮將上述行業(yè)納入增值稅的稅收范疇，并一步到位地征收消費(fèi)型增值稅。

　　5、稅改試點(diǎn)的時(shí)間不能過長(zhǎng)，必須要盡快的在全國(guó)運(yùn)行。

　　東北的增值稅試點(diǎn)剛剛起動(dòng)，來自全國(guó)各地的企業(yè)為了享受固定資產(chǎn)抵扣的優(yōu)惠政策，就已經(jīng)紛紛在東北進(jìn)行工商注冊(cè)，實(shí)際并不是在東北進(jìn)行真正經(jīng)營(yíng)。所以在增值稅的試點(diǎn)階段，必須加強(qiáng)對(duì)新注冊(cè)企業(yè)的監(jiān)管，嚴(yán)格審批，試點(diǎn)成功后應(yīng)盡快向全國(guó)推行增值稅轉(zhuǎn)型，以免時(shí)間過長(zhǎng)，許多企業(yè)都利用這一漏洞進(jìn)行偷漏稅，給國(guó)家稅收收入造成影響。

　　6、應(yīng)對(duì)稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行配套的改革。增值稅是我國(guó)稅收收入的主要來源，為避免增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)財(cái)政收入造成沖擊，也可以考慮通過開征新的稅種，比如遺產(chǎn)稅、社會(huì)保障稅、證券交易稅等，來彌補(bǔ)財(cái)政收入的缺口。

　　增值稅改革是我國(guó)稅制改革的重要一環(huán)，我國(guó)應(yīng)該在增值稅改革方面興利除弊，以東北稅制改革為契機(jī)，加快增值稅改革的步伐，使我國(guó)的增值稅實(shí)現(xiàn)真正意義上的全額一次抵扣，而不是個(gè)別行業(yè)、個(gè)別地區(qū)的增量抵扣。