在市場經(jīng)濟(jì)條件下，公共利益與個(gè)人利益的對立，越來越多地反映為稅收上的矛盾，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)，涉稅犯罪在總量上會呈現(xiàn)出上升的趨勢，在手段上會越來越復(fù)雜、越來越隱蔽，在規(guī)模上會向著集團(tuán)化、國際化的方向發(fā)展。形勢的發(fā)展，說明我們現(xiàn)行的涉稅刑事犯罪偵查制度難以滿足震懾犯罪、保障國家稅收的需要，為此，如何構(gòu)筑具有中國特色的稅務(wù)警察制度已經(jīng)成為一個(gè)稅收與法學(xué)界所共同關(guān)心的一個(gè)話題。日本的稅收刑事犯罪調(diào)查制度，也是圍繞解決稅收刑偵權(quán)與行政管理權(quán)的分工協(xié)作、提高打擊力度這一問題，用近50年的時(shí)間探索而來的，相信對這一課題的介紹會對探討我國稅警制度有所幫助。

　　一、日本稅務(wù)警察制度概述

　　日本的稅務(wù)警察制度是把稅收犯罪的刑事偵查權(quán)賦與稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)特別的部門來行使，稅警的含義是擁有刑事偵查權(quán)的稅務(wù)人員，不同于俄羅斯、意大利等國在警察隊(duì)伍中專設(shè)一支力量，專門從事打擊稅收犯罪。所以日本的稅務(wù)警察在工作職責(zé)上以打擊犯罪、行使刑事調(diào)查職能與普通的稅務(wù)人員相區(qū)別，又因在建制上隸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)、不擁有槍支等方面相異于普通的警察人員，在日文中有一個(gè)專門的稱謂"查察"來表達(dá)這種特殊的制度。

　　在二戰(zhàn)戰(zhàn)敗以前，日本采用的仍舊是由市、町、村的官吏確定應(yīng)納稅額的賦課征收制度，偷稅被看作是對國家財(cái)產(chǎn)的損害，所以對偷稅行為的懲處著重于追究偷稅者對國家的賠償責(zé)任，只設(shè)定有高額財(cái)產(chǎn)罰而沒有設(shè)定人身罰。

　　第二次世界大戰(zhàn)之后，應(yīng)美國占領(lǐng)軍的要求，日本于1947年3月進(jìn)行了稅制改革，引入了納稅人自行申報(bào)納稅制度。從法理上，自我申報(bào)制度下的納稅被看作是納稅人作為社會的一分子自我評估自己應(yīng)盡的社會責(zé)任并自主履行，稅收法律關(guān)系也就不單純是以前的國家與臣民之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，納稅義務(wù)更多地體現(xiàn)為社會成員對社會應(yīng)盡的義務(wù)，偷稅被看作是反社會的行為，因而具有了刑事上的可懲處性。為了確保新稅制的實(shí)施，1947年4月國會立法規(guī)定對偷稅者可以處以1年以下的有期徒刑，1947年11月又把偷稅所處的最高刑期修改為3年，這在日本歷史上首次把偷稅行為明文規(guī)定為犯罪，追究刑事責(zé)任。由于當(dāng)時(shí)人們難以從觀念上接受自行申報(bào)制度，偷稅者比比皆是，偷稅并不被普通百姓認(rèn)為是什么不光彩的行為，再加上日本處在經(jīng)濟(jì)極其混亂的時(shí)期，黑市交易橫行，所以盡管在法律上肯定了偷稅是犯罪行為的一種，加大了懲處力度，但由于固有的警察隊(duì)伍難以勝任打擊偷稅犯罪的任務(wù)，國家的稅收收入陷入了非常貧乏的境地。

　　日本的稅務(wù)警察正是誕生于這樣的多事之秋，為了確保國家的財(cái)政收入，1948年7月5日在大藏省主稅局內(nèi)部增設(shè)查察部（稅收犯罪調(diào)查部），并于7月31日在各地財(cái)政局內(nèi)增設(shè)了相應(yīng)的查察部，完成了稅收警察的隊(duì)伍組建工作（當(dāng)時(shí)各地的財(cái)政局作為大藏省的派出機(jī)關(guān)，擔(dān)負(fù)著稅收行政工作）。

　　在完成隊(duì)伍組建工作的同時(shí)，1948年7月國會通過了《打擊稅收犯罪法（國稅犯則取締法）》，授予查察官（稅收犯罪調(diào)查人員）調(diào)查稅收違法犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和一系列相應(yīng)的刑偵手段，規(guī)定稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任而不必通過公安部門。1949年6月1日，隨著日本國稅廳的成立，原大藏省主稅局查察部改組為現(xiàn)在的國稅廳調(diào)查查察部、各地財(cái)政局的國稅查察部也相應(yīng)改組為各地國稅局的調(diào)查查察部。

　　受環(huán)境的影響，日本的稅務(wù)警察在創(chuàng)設(shè)當(dāng)初的主要精力放在了打擊黑市交易、保障國家稅收收入上，從統(tǒng)計(jì)資料上看，當(dāng)時(shí)每年全國立案調(diào)查的案件不下千余件，而向檢察機(jī)關(guān)的移送率卻不達(dá)十分之一。隨著日本經(jīng)濟(jì)的好轉(zhuǎn)和各項(xiàng)規(guī)章制度的逐步完善，稅務(wù)警察的職能逐漸由促收型向執(zhí)法型轉(zhuǎn)變，稅務(wù)警察真正從日常的稅收工作中剝離了出來，演化成了一支單純以打擊威懾犯罪為已任的力量。由于稅務(wù)警察工作的首要任務(wù)是收集足以經(jīng)得起法庭訴訟考驗(yàn)的犯罪證據(jù)，所以調(diào)查取證的程序非常嚴(yán)格，目前每年的立案數(shù)僅有二百余件，但移送率維持在70%以上，并且1995年到1999年五年當(dāng)中所移送的案件當(dāng)中，只有一起被法院宣布為無罪，移送案件的準(zhǔn)確率很高。由于公眾對偷稅的強(qiáng)烈敵視，在1981年稅制改革中，對偷稅罪所處的最高刑期從3年提高到了5年；在處刑上，除了1949和1950這兩年戰(zhàn)后的混亂期之外，到1980年以前對涉稅刑事犯罪只判處虛刑（緩期執(zhí)行），但是近來不予緩刑的判決數(shù)目日漸增長，在1993至1997五年間，75名逃稅者被判處監(jiān)禁并不予緩刑。

　　另外，從組織設(shè)置上，雖然稅務(wù)警察部門內(nèi)設(shè)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，但在業(yè)務(wù)上各地國稅局的查察部由國稅廳的調(diào)查查察部所統(tǒng)領(lǐng)，保持有相對的獨(dú)立體系。日本的稅務(wù)機(jī)關(guān)采用了的是廳、局、署三級機(jī)構(gòu)，而稅警部門只在廳、局兩級機(jī)構(gòu)內(nèi)設(shè)置，在稅務(wù)署一級不設(shè)稅警部門，以各國稅局為單位開展工作。日本現(xiàn)有稅務(wù)警察1300余名，分別部署在國稅廳和全國12個(gè)國稅局（沖繩為國稅事務(wù)所）。

　　二、稅務(wù)警察與普通警察的職能劃分

　　從理論上講，按照日本的法律，普通的警察部門和稅務(wù)警察部門（查察）都就稅收犯罪行為擁有刑事調(diào)查權(quán)，普通的警察部門依據(jù)的是《刑事訴訟法》，而稅務(wù)警察部門依據(jù)的是《打擊國稅犯罪法》這樣一部特別的授權(quán)法。但在實(shí)際操作中，由于調(diào)查稅收犯罪是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，并且與其它刑事犯罪相比較，發(fā)案的量很大，偵破工作所需的技術(shù)和人力都是普通的警察部門所難以勝任的，所以在稅務(wù)警察部門設(shè)立當(dāng)初這兩個(gè)部門之間還偶然有過職能交叉的時(shí)候，但近十幾年來，普通的警察部門已經(jīng)完全退出了打擊稅收犯罪的領(lǐng)域，稅收犯罪的刑事偵查權(quán)專由稅務(wù)警察部門（查察）單獨(dú)行使。日本是一個(gè)含蓄曖昧的民族，這種職能分工也并沒有通過修改法律的方式明確，而是依靠兩個(gè)部門之間的默契和多年來形成的慣例來維持。

　　三、稅收犯罪調(diào)查與一般課稅調(diào)查的區(qū)別

　　對偷稅等稅收違法行為，除了稅務(wù)警察有權(quán)調(diào)查之外，一般的稅務(wù)人員依法也有權(quán)進(jìn)行調(diào)查。這兩種調(diào)查雖然最終都是為了維護(hù)正常的稅收秩序，促進(jìn)公民依法納稅，但一般的稅務(wù)人員所進(jìn)行的課稅調(diào)查是追究違法行為人的行政責(zé)任、保障國家財(cái)政收入為目的，而稅務(wù)警察進(jìn)行的犯罪調(diào)查是以追究違法行為人的刑事責(zé)任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間存在以下幾點(diǎn)差別：

　　（1）程序不同

　　一般的課稅調(diào)查所適用的是純粹的行政程序，課稅調(diào)查中所收集到的資料只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的依據(jù)，而不能作為刑事訴訟中判罪定刑的證據(jù)；調(diào)查依據(jù)各個(gè)單行稅法的授權(quán)進(jìn)行。

　　而稅收犯罪調(diào)查是以追究違法行為人的刑事責(zé)任為目的，調(diào)查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據(jù)的除了各個(gè)具體的稅收法律之外，還有《打擊國稅犯罪法》這樣一部特別的授權(quán)法，所以盡管從形式上看稅務(wù)警察也是稅務(wù)行政人員的一種，但實(shí)質(zhì)是整個(gè)調(diào)查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴(yán)格程度上，課稅調(diào)查體現(xiàn)了行政合法與效率兼顧原則，規(guī)定由稅務(wù)署長同意就可以進(jìn)行，而稅收犯罪調(diào)查程序要嚴(yán)于課稅調(diào)查程序，強(qiáng)制調(diào)查權(quán)須經(jīng)法院授權(quán)才可以行使。

　　（2）手段不同

　　一般的課稅調(diào)查，依據(jù)各個(gè)具體稅法規(guī)定的詢問檢查權(quán)進(jìn)行（如所得稅法第234條規(guī)定"稅務(wù)人員在必要時(shí)可對納稅人等有關(guān)人員進(jìn)行詢問，對帳薄單據(jù)等進(jìn)行檢查"，法人稅法第153條、154條、155條和遺產(chǎn)稅法第60條，消費(fèi)稅法第62條都有同樣內(nèi)容的規(guī)定），這是一種非強(qiáng)制性的調(diào)查，需要當(dāng)事人配合才能實(shí)現(xiàn)。而稅收犯罪調(diào)查所針對的對象往往是性質(zhì)惡劣、金額巨大的偷稅案件，所以為了保證調(diào)查的順利進(jìn)行，稅務(wù)警察除了擁有《打擊國稅犯罪法》第1條所規(guī)定的詢問、檢查和證據(jù)保全等非強(qiáng)制調(diào)查手段之外，還擁有《打擊國稅犯罪法》第2條所規(guī)定的突擊搜查、封存扣押證據(jù)等多項(xiàng)強(qiáng)制調(diào)查權(quán)。

　　強(qiáng)制調(diào)查不以當(dāng)事人是否同意為條件，但必須要取得法院簽發(fā)的搜查令、扣押令等令狀才可以行使。例如在一般稅務(wù)人員進(jìn)行的課稅調(diào)查中，往往因被調(diào)查人拒不交出保險(xiǎn)柜或房間鑰匙而無法收集到有力的證據(jù)，而在強(qiáng)制調(diào)查過程中，稅務(wù)警察可以毀壞保險(xiǎn)柜或房間的門鎖進(jìn)行搜查，并且稅警在執(zhí)行搜查任務(wù)時(shí)可以禁止任何人進(jìn)入搜查場所。一般情況下強(qiáng)制調(diào)查所需的各種令狀由執(zhí)行調(diào)查任務(wù)的稅警所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的法院簽發(fā)，在情況緊急的情況下，也可以申請證據(jù)或被調(diào)查人所在地的法院簽發(fā)。另外，一般的課稅調(diào)查不擁有監(jiān)視居所、跟蹤、搜身等針對人身權(quán)的調(diào)查手段，而稅務(wù)警察依法擁有以上權(quán)限。

　?。?）處理結(jié)果不同

　　對稅收違法行為的懲處，可以分為行政處罰與刑事處罰兩大部分。

　　a、行政處罰（輕加算稅與重加算稅）

　　經(jīng)過課稅調(diào)查，證實(shí)納稅人有過少申報(bào)或不申報(bào)等行為的，除責(zé)令納稅人補(bǔ)繳稅款外，由稅務(wù)署長決定加處罰款（在日本稅法中稱之為加算稅），罰款按納稅人是否有隱瞞或偽造虛假的納稅事實(shí)、欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)等主觀故意分為輕加算稅與重加算稅兩個(gè)檔次。

　　以所得稅為例，納稅人有少申報(bào)行為的，按少申報(bào)部分的10%征收"少申報(bào)加算稅"，少申報(bào)部分大于已申報(bào)部分或雖未超過已申報(bào)部分但數(shù)額超過50萬日元以上的按15%征收"少申報(bào)加算稅".納稅人因不申報(bào)而少繳稅款的，按不申報(bào)部分的15%征收"無申報(bào)加算稅".不論是少申報(bào)還是不申報(bào)，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)之前自行重新正確申報(bào)的，加算稅減按5%征收。

　　如果有證據(jù)證明納稅人有故意隱瞞或偽造虛假的納稅事實(shí)、欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)等行為時(shí)，"少申報(bào)重加算稅" 為35%，"無申報(bào)重加算稅"為40%.就同一個(gè)違法行為，輕加算稅與重加算稅不能并處，如果在課處輕加算稅之后又有新的證據(jù)表明應(yīng)當(dāng)課處重加算稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)先取消前一個(gè)課處輕加算稅的行政決定。

　　b、刑事處罰

　　有關(guān)偷稅的刑事處罰條款規(guī)定在日本的各單行稅法當(dāng)中，例如所得稅法第238條規(guī)定"應(yīng)用虛假或其他不正當(dāng)手段免除納稅的，處5年以下有期徒刑或所偷逃稅額一倍以下的罰金，視具體情節(jié)可將二者并處。"另外在法人稅法第159條等其他稅法中也有同樣的規(guī)定。由于日本是一個(gè)判例法國家，有關(guān)稅收犯罪的定義分散規(guī)定在各具體稅種法律當(dāng)中，并且這些規(guī)定只是原則性的，具體的適用要依據(jù)大量的司法判例，由法官作出罪與非罪的判斷，所以沒有象我國刑法中那樣統(tǒng)一的罪名表述和罪與非罪的具體金額和比例標(biāo)準(zhǔn)。另外還有一點(diǎn)與我國稅法顯著不同的是，對于同一違法行為，如果法院已經(jīng)按照犯罪判罪定刑的，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要同時(shí)課處行政處罰，也就是行政責(zé)任與刑事責(zé)任同時(shí)并存，二者互不折抵。由于日本稅法中罪與非罪的界限比較曖味，所以在實(shí)際操作中，是否追究違法行為人的刑事責(zé)任，在很大程度上由起動(dòng)的調(diào)查程序不同所決定。比如性質(zhì)、手段相近的兩起虛假申報(bào)行為，如果一起是由普通的稅務(wù)人員適用課稅調(diào)查程序所發(fā)現(xiàn)的，調(diào)查結(jié)束之后，由稅務(wù)署長處以罰款就可以了結(jié)；而另一起是由稅務(wù)警察立案并偵破的，那么調(diào)查結(jié)束之后，不僅僅要移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，并且還要將有關(guān)情況通知稅務(wù)署長，由稅務(wù)署長作出補(bǔ)稅、加征加算稅的決定。

　　四、對建立我國稅警制度的借鑒意義

　　日本的稅務(wù)警察在機(jī)構(gòu)設(shè)置和指導(dǎo)思想這兩點(diǎn)上，對建立我國將來的稅務(wù)警察制度有很好的借鑒價(jià)值。

　　目前國內(nèi)關(guān)于組建稅務(wù)警察大體上有這么兩種設(shè)想。一種是以意大利的稅務(wù)警察為模本，建立一支直屬于稅務(wù)總局的警察部隊(duì)，身份、編制都為警察，從事涉稅刑事犯罪偵查和稅收治安處罰工作。這樣設(shè)置的好處是人員可以從稅務(wù)機(jī)關(guān)的優(yōu)秀人才中選撥，信息可以實(shí)現(xiàn)與稅務(wù)部門的共享，可以及時(shí)滿足稅收工作的需要，但對現(xiàn)行的警察制度所作的變動(dòng)很大，需要涉及一系列的法律修改工作，人員管理、槍支管理、監(jiān)獄看守所等設(shè)施利用管理等一系列問題不可能很快解決。另一種設(shè)想是對現(xiàn)在的警察制度基本上不作大的改變，只是把公安部門現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)警察中切一塊出來，機(jī)構(gòu)單設(shè)，歸公安部垂直領(lǐng)導(dǎo)，在業(yè)務(wù)上由國家稅務(wù)總局與公安部雙重管理。這樣設(shè)置在分工上與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作關(guān)系不太緊密，人員以公安機(jī)關(guān)為主產(chǎn)生，不容易及時(shí)掌握稅收知識。

　　如果按照日本的模式，通過特別立法把把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦與稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)特別的部門來行使，機(jī)構(gòu)、職能的變動(dòng)可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部完成，人員的選拔、與稅收管理機(jī)關(guān)的工作協(xié)作和信息共享都較為容易實(shí)現(xiàn)，辦案效率會大大提高，并且所涉及的法律修改工作不大，在歷史上有過稅務(wù)機(jī)關(guān)與檢察機(jī)關(guān)聯(lián)合辦案的傳統(tǒng)，也較為容量被社會接受。另外，稅務(wù)稽查部門一直從事著大案、要案的查處和移送司法機(jī)關(guān)處理工作，在實(shí)質(zhì)上承擔(dān)著偵查稅收犯罪的職責(zé)，在稅收犯罪的調(diào)查、認(rèn)定上已經(jīng)積累了大量的經(jīng)驗(yàn)，在組織上也形成了較為完備的系統(tǒng)和工作制度，為建立稅務(wù)警察打下了一定的基礎(chǔ)。

　　把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦與稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)特別的部門來行使，不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力量提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人心目中的權(quán)威地位。

　　在工作指導(dǎo)思想上，日本的稅務(wù)警察充分強(qiáng)調(diào)刑罰的威懾作用，秉承"傷其十指，不如斷其一指"的方針，不以辦案的數(shù)量作為衡量工作的標(biāo)準(zhǔn)，集中精力打擊數(shù)額巨大、手段具有代表性的犯罪，如1999年查處案件不足200余起，但平均每件案值高達(dá)1億9千3百萬日元。在立案案件的選擇上，重點(diǎn)放在媒體上經(jīng)常露面和公眾人物和人所共知的知名大企業(yè)上，利用對方已經(jīng)形成的傳媒效應(yīng)吸引眾多的人關(guān)注，達(dá)到宣傳稅法的目的，如田中角榮偷稅案、金丸信偷稅案等。并且根據(jù)引導(dǎo)民眾形成正確納稅認(rèn)識的需要，有選擇地處理一些有導(dǎo)向作用的稅案。對涉稅犯罪的懲處上，把行政處罰的普遍糾正功能與刑事處罰的有效嚇阻功能相結(jié)合，不求把所有的犯罪分子都繩之以法，但一旦被送上法庭的就必定要讓偷稅者落個(gè)傾家蕩產(chǎn)的下場。所以盡管對偷稅懲處中行政處罰與刑事處罰同時(shí)并存的現(xiàn)象受到許多學(xué)者的質(zhì)疑，但從目前的判例來看，法官仍然堅(jiān)持認(rèn)為行政處罰是糾正違法、恢復(fù)稅收正義的普遍手段，而刑事處罰是最終的、最嚴(yán)厲的手段，二者的功能不同，只有相互彌補(bǔ)才能保證稅法的貫徹實(shí)施。從個(gè)案上看，兩種處罰并存確實(shí)與法的公平原則相左，但從保證有限的刑罰資源最大限度地防止犯罪發(fā)生的角度上看，這種雙罰制度是必不可少的，在總量上保障著法的公平。

　　參考書目：（日文原版）

　　《租稅法-第七版補(bǔ)正版》 金子宏著 弘文堂出版  2000年7月15日發(fā)行

　　《稅收常識》 尾崎護(hù)著 日本經(jīng)濟(jì)新聞社出版  2000年6月23日發(fā)行

　　《租稅處罰法》 松澤智著 有斐閣出版  1999年2月15日發(fā)行