一、稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅公告行為的法律性質(zhì)——具體行政行為

　　在稅務(wù)征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)法律賦予的職能，在實(shí)際工作中常常通過(guò)公告的形式對(duì)征納關(guān)系的某些方面作出調(diào)整。如當(dāng)納稅人有欠稅的情形出現(xiàn)時(shí)，為及時(shí)追繳稅款的需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)媒體等發(fā)布該納稅人欠稅情況的公告，敦促其及時(shí)繳納欠款。再如，為了表彰信譽(yù)良好的納稅人，引導(dǎo)其他納稅人遵從稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以對(duì)納稅人的信用等級(jí)進(jìn)行公告?？梢?jiàn)，稅務(wù)公告行為已經(jīng)大量的出現(xiàn)在各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管活動(dòng)中。但是直到目前，理論界和實(shí)務(wù)界均對(duì)此行為缺乏認(rèn)識(shí)，理論上的含混不清導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的無(wú)章可循。

　　筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行行政職權(quán)過(guò)程中，依據(jù)法律、法規(guī)以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定在特定載體上發(fā)布關(guān)于欠稅、納稅信用等級(jí)、非正常戶(hù)等涉及征納關(guān)系的文告并能產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果的具體行政行為。

　　將稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為定位為具體行政行為，是因?yàn)樵撔袨榉暇唧w行政行為的基本特征：第一、行為的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員；第二、行為針對(duì)的是特定的具體的人和事。盡管公告是通過(guò)一定的載體如媒體向不特定的受眾發(fā)布的，但是公告內(nèi)容所約束的對(duì)象是特定的人和事，因此，有別于抽象行政行為所針對(duì)的不特定的對(duì)象。如欠稅公告，所其內(nèi)容所約束的對(duì)象就是沒(méi)有按期申報(bào)或者交納稅款的納稅人。第三、行為是依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件作出的。如欠稅公告就是依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》做出的；第四、行為的實(shí)施能直接創(chuàng)設(shè)稅務(wù)行政法律關(guān)系，并必然產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)實(shí)的法律后果。

　　筆者認(rèn)為，理清稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅公告行為的性質(zhì)是正確區(qū)分該行為和其他行為的關(guān)鍵點(diǎn)，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)從法律角度規(guī)范自己的行為，同時(shí)，為納稅人提供了法律救濟(jì)的途徑。

　　二、稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定義務(wù)——遵循正當(dāng)法律程序

　　雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為是具體行政行為，但是由于其并不是行政處罰行為，而是對(duì)納稅人業(yè)已存在的某些事實(shí)的一種公布，是一種行政事實(shí)行為，因此，該行為并不能受《行政處罰法》的規(guī)范。目前，我國(guó)的法律、法規(guī)并沒(méi)有對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為做出明文的規(guī)定，雖然在其他規(guī)范性文件中（如各地稅務(wù)機(jī)關(guān)自行制定的一些規(guī)范性文件）對(duì)此類(lèi)行為有規(guī)定，但由于上位法的缺失，各地的做法并不一致。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出涉稅公告行為時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循正當(dāng)法律程序原則。該原則應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　　第一、涉稅公告的提出。公告前應(yīng)由專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)對(duì)涉稅公告的內(nèi)容做出調(diào)查，深入細(xì)致地對(duì)納稅人的有關(guān)情況進(jìn)行確認(rèn)，確保公告數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確。

　　第二、涉稅公告的審批。調(diào)查結(jié)束以后，應(yīng)由負(fù)責(zé)調(diào)查的機(jī)構(gòu)將調(diào)查情況報(bào)審批部門(mén)進(jìn)行書(shū)面審批。

　　第三、向納稅人說(shuō)明理由并告知。筆者認(rèn)為，這是整個(gè)程序中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為只是維護(hù)良好的征納關(guān)系手段之一。

　　第四、公告的發(fā)布。對(duì)經(jīng)過(guò)確認(rèn)和告知，稅務(wù)機(jī)關(guān)覺(jué)得仍應(yīng)予公布的關(guān)涉納稅人的事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)專(zhuān)門(mén)的載體予以發(fā)布。

　　第五、案卷備查制度。對(duì)業(yè)已經(jīng)過(guò)發(fā)布的公告，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該建立案卷備查制度，以供納稅人和法律法規(guī)允許的其他人員的查閱。稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以據(jù)此應(yīng)對(duì)納稅人提出的行政復(fù)議和行政訴訟。

　　三、納稅人的法定救濟(jì)手段——行政復(fù)議與行政訴訟

　　納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為不服的該如何救濟(jì)，各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)做法并不一致。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為性質(zhì)的不同理解。如果認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為不是具體行政行為，那根據(jù)目前的法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，納稅人不能提起行政復(fù)議或者是行政訴訟。根據(jù)本文以上的分析，我們可以得知稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為是具體行政行為。納稅人如果對(duì)此不服，當(dāng)然可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)或者人民法院請(qǐng)求救濟(jì)。筆者認(rèn)為有幾個(gè)問(wèn)題需要說(shuō)明：一是納稅人對(duì)行政復(fù)議或者行政訴訟有選擇權(quán)，也就是說(shuō)，行政復(fù)議不是行政訴訟的必經(jīng)程序。國(guó)家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定，對(duì)納稅爭(zhēng)議不服的，納稅人應(yīng)先向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議。納稅爭(zhēng)議包括征收稅款、加收滯納金；扣繳義務(wù)人，受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。很顯然，稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅公告行為僅僅是將對(duì)業(yè)已確認(rèn)的涉及納稅人的某一事項(xiàng)進(jìn)行發(fā)布的行為，并不是征稅行為。二是建議修改《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，為了避免各地對(duì)涉稅公告行為的不同理解，筆者建議將該行為明確納入稅務(wù)復(fù)議的受理范圍。