內(nèi)容提要：本文從個人所得稅的功能定位出發(fā)，認(rèn)為我國目前個人所得稅的首要功能是調(diào)節(jié)個人收入分配上；由此分析了目前我國個人所得稅在課稅模式、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以及稅率方面存在的一些突出問題，并結(jié)合我國的實(shí)際情況提出了相應(yīng)的改革建議。

　　關(guān)鍵詞：個人所得稅 功能定位 公平

　　近年來，由于非均衡發(fā)展的政策、強(qiáng)調(diào)效率的初次分配政策、國有企業(yè)改革的深入發(fā)展等等因素共同作用，中國貧富差距的擴(kuò)大是有目共睹的，而且還有繼續(xù)擴(kuò)大之勢，早在2000我國的基尼系數(shù)就達(dá)到了0.458，超過了0.4的國際警戒線，根據(jù)中國社科院2005年社會藍(lán)皮書報告，2004年中國基尼系數(shù)仍然在0.4以上。在這種情況下，政府運(yùn)用適度的再分配手段對貧富差距進(jìn)行調(diào)節(jié)提到了相當(dāng)?shù)母叨?，因此，作為調(diào)節(jié)再分配的重要工具，個人所得稅在調(diào)節(jié)個人收入、促進(jìn)社會公平的功能越來越為人們所關(guān)注。

　　一、我國個人所得稅的功能定位

　　一直以來，關(guān)于個人所得稅的基本功能問題就存在一些爭論，歸納起來主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是主張個人所得稅以聚財為目的，對所有個人所得征稅，并降低邊際稅率，以增加財政收入。另一種觀點(diǎn)主張個人所得稅以再分配為目的，非“全民征稅”，并提高免征額，以利于低收入者，以調(diào)節(jié)收入分配。其實(shí)這兩種觀點(diǎn)也就是稅收原則中的效率與公平問題，從理論上來講，充分發(fā)揮個人所得稅的效率功能，是十分必要的，畢竟個人所得稅的起源和推廣的原始出發(fā)點(diǎn)都是為了充實(shí)國家財政收入；但就目前我國的具體情況來看，筆者更傾向于贊同第二種觀點(diǎn)，即目前應(yīng)充分發(fā)揮個人所得稅在促進(jìn)社會公平方面的功效，同時這也是由財政收入功能的有限性和調(diào)節(jié)收入分配功能的重要性決定的。

　　目前，我國貧富兩極分化的嚴(yán)重程度早已為人們所共睹。社會成員收入差距過大不僅影響社會穩(wěn)定，而且阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這是我國政府面臨的重大敏感問題，近些年來，我國政府一直在努力采取措施試圖解決這個問題，但與社會現(xiàn)實(shí)面臨的巨大壓力相比力度還是明顯不夠的。

　　在市場經(jīng)濟(jì)體制下，社會存在一定程度的貧富差距也是不可避免的，但如果貧富差距過大，造成社會分配嚴(yán)重不公，政府就不能不采取必要的干預(yù)措施了。其實(shí)，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，解決個人收入不公問題的主要手段主要有兩個：社會保障制度和累進(jìn)的個人所得稅制度。目前我國這兩種手段的作用還都沒有充分發(fā)揮出來。一方面社會保障制度雖然在不斷改革，但因其牽涉面太廣而舉步維艱，離完善還有相當(dāng)長的路要走；另一方面，個人所得稅存在一些不合理的制度規(guī)定，使其調(diào)節(jié)收入的功能大打折扣。兩種手段比較而言，個人所得稅主要涉及到的只有政府和納稅人之間的關(guān)系，因此其制度改革相對更容易一些。

　　二、我國個人所得稅的現(xiàn)狀分析

　　我國于1980年開征個人所得稅，工薪所得扣除標(biāo)準(zhǔn)定為800元/月。當(dāng)時的實(shí)際情況是：一是對外開放力度加大，來華投資和工作的外籍人員增加，為維護(hù)國家稅收主權(quán)，促進(jìn)國際間平等合作，必須要實(shí)施個人所得稅法；二是國內(nèi)居民工資收入很低，月平均工資只有64元左右，所以絕大多數(shù)國內(nèi)居民不在征稅范圍之內(nèi)。因此，800元/月的扣除額主要是根據(jù)外籍人員當(dāng)時的基本生活支出水平確定的。1987年出臺實(shí)施了個人收入調(diào)節(jié)稅，將國內(nèi)公民工資、薪金、勞務(wù)報酬等收入合并為綜合收入，并規(guī)定每月扣除標(biāo)準(zhǔn)為400元至460元。1993年10月，國家對個人所得稅進(jìn)行了重大改革，內(nèi)外兩套稅制統(tǒng)一，工資、薪金所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)最終確定為800元/月。

　　準(zhǔn)確地說，個人所得稅800元/月的扣除標(biāo)準(zhǔn)是從1994年開始正式實(shí)施的，然而由于當(dāng)時多數(shù)人的收入水平還無法達(dá)到征稅標(biāo)準(zhǔn)，所以當(dāng)年的個人所得稅收入占全年稅收收入的比重僅為1.51%，個人所得稅在當(dāng)時并未被人們所關(guān)注。但是，從“八五”期間到“九五”期間，城市家庭人均年可控收入從2816.8元上升到5511.7元，同期在農(nóng)村，人均年可控收入由1042.6元上升到2128元；2003年，這個數(shù)字分別上升到8427元和2622元。伴隨著人們收入的增加，個人所得稅的收入也增加了，而且其逐年遞增率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全國總稅收收入和國內(nèi)生產(chǎn)總值，2004年此項(xiàng)收入已達(dá)1737.05億元，占全部稅收收入的6.75%，成為我國繼增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅之后的第四大稅種。

　　盡管如此，個人所得稅的功效仍令人不能滿意。不少學(xué)者指出，在效率方面，我國個人所得稅征管漏洞很大，稅收流失較多（至少在1/2以上），征收潛力巨大；在公平方面，我國2004年個人所得稅中有65%來源于工薪階層，“貧富倒掛”現(xiàn)象十分明顯。這些問題之所以會出現(xiàn)，我們首先可以想到那些存在偷稅漏稅的不法行為和一些所謂的避稅行為，但歸根到底，制定設(shè)計方面的漏洞才是最根本的，我們不能本末倒置。本文就是基于此，對個人所得稅制存在的一些主要問題進(jìn)行分析并提出一些針對性建議，以期能使個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)社會公平方面更充分發(fā)揮其作用。

　　三、目前我國個人所得稅凸現(xiàn)的主要問題

　?。ㄒ唬┓诸愃枚愓n稅模式存在缺陷我國現(xiàn)行個人所得稅實(shí)行分類征收辦法，按照工資、薪金所得；個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得；承包承租經(jīng)營所得；勞務(wù)報酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得等11個項(xiàng)目征稅，在具體應(yīng)用中，個人所得稅制是對各種所得，分別其不同來源，分別計征，不同來源的收入適用于個人所得稅法中不同的稅務(wù)處理方法。

　　對不同來源的所得，用不同的征收標(biāo)準(zhǔn)和方法，雖然具有簡單、透明的特點(diǎn)，但在公平性方面存在明顯缺陷，不利于調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，而且這種稅制模式已經(jīng)落后于國際慣例，分類稅制所造成的納稅人實(shí)際稅負(fù)不公平的問題日益顯現(xiàn)。首先，分類課稅難以體現(xiàn)公平原則。相同收入額的納稅人會因?yàn)樗麄內(nèi)〉檬杖氲念愋停?xiàng)目）不同，或來源于同類型的收入次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，這就產(chǎn)生了橫向不公平；不同收入的納稅人，由于他們?nèi)〉檬杖氲念愋筒煌捎貌煌目鄢~、稅率、優(yōu)惠政策，甚至同類型收入由于次數(shù)不同也會使這些因素改變，而出現(xiàn)高收入者稅負(fù)輕、低收入者稅負(fù)重的現(xiàn)象，從而產(chǎn)生縱向不公平；此外，不同類型所得的計征時間規(guī)定不同，分為月、年和次，不能反映納稅人的納稅能力，使課稅帶有隨意性。其次，分類課征造成巨大的避稅空間。對不同的所得項(xiàng)目采取不同稅率和扣除辦法，可以使一些收入來源多的高收入者利用分解收入、多次扣除費(fèi)用等辦法避稅，造成所得來源多、綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來源少且收入相對集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，在總體上難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平；而且，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管中往往要花費(fèi)大量的精力認(rèn)定每項(xiàng)收入為哪個應(yīng)稅項(xiàng)目，但仍存在收入項(xiàng)目定性不準(zhǔn)確或難以定性的困難，一方面由此引起的稅務(wù)爭議案逐年增加，嚴(yán)重影響了征管效率；另一方面實(shí)際操作的彈性也影響了稅法的嚴(yán)肅性和公開性，導(dǎo)致稅法執(zhí)法的不公平。

　?。ǘ┵M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)過于簡單個人所得稅以應(yīng)稅所得為征稅對象，黑格爾-西蒙法則將其界定為一定時期內(nèi)消費(fèi)能力的增長，個人所得稅記稅依據(jù)應(yīng)該是扣除為取得收入所支付的成本費(fèi)用后的余額。

　　我國現(xiàn)行個人所得稅費(fèi)用定額扣除和定率扣除相結(jié)合的方法，外籍人員給予附加減除費(fèi)用的優(yōu)待。這種費(fèi)用扣除的方法雖然簡單明了，具有透明度高、便于稅款計算和征管的特點(diǎn)，但是存在照顧不到納稅人具體情況的弊端。在實(shí)踐中，不同的納稅人為取得相同的所得所支付的成本費(fèi)用占所得的比例各不相同，甚至相差很大，因此，讓所有納稅人從所得中定額扣除或定率扣除的做法顯然是不合理的，它忽視了納稅人的具體負(fù)擔(dān)情況、物價水平和地區(qū)個人收入差距，未能做到量能負(fù)擔(dān)。一些經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)各自提高費(fèi)用扣除額，不但起不到合理調(diào)節(jié)收入分配的作用，還會加大不同地區(qū)收入差距，形成稅收逆向調(diào)節(jié)，既影響了全國稅法的統(tǒng)一性，也有失稅收公平。

　　此外，現(xiàn)有所得稅制中對個人所得稅的扣除項(xiàng)目也未予以清晰表述，而是一般來說，對所得稅應(yīng)進(jìn)行所得的生產(chǎn)成本、個人基本扣除、受撫養(yǎng)扣除、個人特許扣除、鼓勵性再分配扣除等五項(xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異化、指數(shù)化和納稅單位的確定應(yīng)是今后稅制改革要重點(diǎn)予以解決的問題。

　?。ㄈ┒惵试O(shè)計不合理我國現(xiàn)行個人所得稅法，區(qū)分不同的項(xiàng)目，分別采用5%-45%、5%-35%的超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率，其中，工薪所得的邊際稅率達(dá)到45%，勞務(wù)報酬加成征收后邊際稅率為40%，個體工商戶和承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營的邊際稅率為35%，特許經(jīng)營權(quán)使用費(fèi)、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得和其他所得等的邊際稅率為20%.本來同屬勤勞所得的工資、薪金和勞動報酬，稅收待遇卻不一樣，一方面違背了公平原則，另一方面也給稅務(wù)管理帶來了不便。而且這種規(guī)定容易使人產(chǎn)生稅負(fù)不公平的感覺，實(shí)際上也極易產(chǎn)生累進(jìn)稅率的累退性。結(jié)合我國實(shí)際的薪金水平，一直以來我國大部分納稅人只適用于5%和10%兩檔稅率，20%以上的另六檔稅率形同虛設(shè)，這意味著個人所得稅的主體部分落在了一般工薪階層身上。根據(jù)廣東省地稅局公布的消息，2004年廣東省共征收個人所得稅239.6億元，其中約70%即168億元，來自代扣代繳方式繳納的工資薪金所得的個稅納稅人，即我們通常所說的工薪階層。這與此前公布的全國情況基本相同。2004年中國個人所得稅收入為1737.05億元，其中65%來源于工薪階層。

　　四、完善我國個人所得稅改革的幾點(diǎn)建

　　（一）實(shí)行綜合為主、分類為輔的課征制綜合稅制是指在繳納個人所得稅時，不再用目前工資、勞務(wù)費(fèi)、財產(chǎn)租賃等分類計稅的辦法，而是用以上全部的綜合收入，通過綜合分析來確定應(yīng)納稅所得額。實(shí)踐表明分類所得課稅模式，既缺乏彈性，又加大征稅成本。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和個人收入來源渠道的增多，會使稅收征管更加困難，效率更低。而綜合課稅模式能較好地體現(xiàn)納稅人的稅收綜合負(fù)擔(dān)能力，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。

　　中國經(jīng)濟(jì)景氣監(jiān)測中心曾于2002年對北京、上海、廣州的700余位居民進(jìn)行了訪問調(diào)查。結(jié)果顯示，受訪者普遍贊同在繳納個人所得稅時以綜合稅制代替分類稅制。但由于綜合稅制的應(yīng)納稅所得是按納稅人所得總額綜合計算，征收手續(xù)復(fù)雜，征管成本較高，且要求納稅人有較高的納稅意識，有健全的會計核算制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)有先進(jìn)的稽查手段，否則難以實(shí)施?？紤]到目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅能力和納稅人的納稅意識，將綜合稅制與分類稅制相結(jié)合，兼收二者的優(yōu)點(diǎn)，應(yīng)是我國目前個人所得稅課稅模式的必要選擇。

　　按照綜合分類相結(jié)合的課稅模式，首先可以考慮將各類應(yīng)稅所得分類合并計征，對部分應(yīng)稅、免稅項(xiàng)目予以調(diào)整。例如，將工薪收入、勞務(wù)收入等收入合并，減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收。其次，針對多頭收入的情況，逐步擴(kuò)大課稅范圍。除了將一些過去出于優(yōu)惠政策鼓勵而尚未征稅的項(xiàng)目（如證券所得收入、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入）納入征稅范圍之外，其他很多額外收入或福利項(xiàng)目也應(yīng)納入課稅范圍，比如，個人取得的額外福利、投資收益、各種補(bǔ)貼、津貼、獎金和實(shí)物福利。另外，對于投資性的、沒有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目，如利息、股息、紅利所得、股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等，繼續(xù)分類課稅。這樣做既有利于解決稅收征管中的稅源流失問題，又有利于實(shí)現(xiàn)稅制的公平和效率。

　?。ǘ┎捎煤侠淼馁M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)對個人所得稅中的合理費(fèi)用項(xiàng)目予以扣除是世界大部分國家都采用的，由于各國個人所得稅制不同，其相應(yīng)的扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)有所不同。我國個人所得稅的費(fèi)用扣除主要包括兩個方面一是經(jīng)營費(fèi)用的扣除，適用于生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包所得；二是生計費(fèi)用的扣除，適用于非生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包所得的勞動所得。對于生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用扣除，按照純收入征稅原則和一般國家的通行做法，可采取據(jù)實(shí)列支或在限額內(nèi)列支辦法扣除，目前學(xué)界已取得較為一致的看法，產(chǎn)生異議較多的是生計費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

　　生計費(fèi)用扣除是個人所得稅的核心之一，它直接關(guān)系到國家和個人之間的利益分配，關(guān)系到個人所得稅的公平效應(yīng)問題。因此，我們應(yīng)綜合考慮各種因素，力爭做的科學(xué)合理。首先應(yīng)合理估計城鎮(zhèn)居民實(shí)際生活支出水平，考慮根據(jù)納稅人的婚姻狀況、贍（撫）養(yǎng)人口多少、實(shí)際負(fù)擔(dān)能力等因素確定生計費(fèi)用扣除額，按照“量能負(fù)擔(dān)”的原則，所得多者多繳稅，所得少者少繳稅，體現(xiàn)國家調(diào)節(jié)社會分配的政策精神。其次，要體現(xiàn)政策原則，即費(fèi)用扣除應(yīng)體現(xiàn)我國的人口政策、教育政策和收入分配政策。比如對撫養(yǎng)獨(dú)生子女的給予一定扣除額，對子女正在接受高等教育的納稅人可給予較多生計費(fèi)用扣除，對各種社會保險基金繳納、住房公積金應(yīng)考慮扣除等。再次，個人生計扣除應(yīng)實(shí)行指數(shù)化調(diào)整，以較少通貨膨脹對個人生計的影響。此外，全國統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)有利于稅收公平，有利于人才在全國的自由流動，也有利于為中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境。從國際通行做法看，個人所得稅基本扣除標(biāo)準(zhǔn)也都是統(tǒng)一的。

　?。ㄈ﹥?yōu)化邊際稅率水平設(shè)計諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者米爾利斯（J??Mirrlees）等人在假定政府目標(biāo)是使社會福利函數(shù)極大化等一系列限定條件下，得出結(jié)論：如果收入分配數(shù)量存在一個已知的上限，則最高收入檔次的邊際稅率應(yīng)該為零；而對于低收入者，政府應(yīng)當(dāng)給予補(bǔ)助。在此基礎(chǔ)上，他們認(rèn)為倒“U”型稅率結(jié)構(gòu)是最優(yōu)的。目前世界性的稅制改革的主要特征就是降低稅率、特別是降低最高邊際稅率。因此，為了有效調(diào)節(jié)我國收入分配問題，我國的個人所得稅在稅率設(shè)計上應(yīng)該是在堅(jiān)持寬稅基的基礎(chǔ)上，采用較低程度的累進(jìn)稅率。在具體設(shè)計上，可采用5%、10%、15%、20%和25%五檔稅率，納稅級次相應(yīng)縮減為0.3萬元以下、0.3萬元~1萬元、1萬元~5萬元、5萬元~10萬元和10萬元以上。

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