稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償。[1]從優(yōu)先權(quán)制度的起源看，優(yōu)先權(quán)的制度價值在于通過打破債權(quán)平等而給予特定債權(quán)人特別是處于弱勢地位的債權(quán)人以優(yōu)先、特別保護(hù)，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平正義。而稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，故不少國家都從法律上對稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)制度做了認(rèn)可與規(guī)定。但是，對稅收優(yōu)先權(quán)的范圍、程度、行使程序，人們的看法并不一致，各個國家的規(guī)定也不一樣，體現(xiàn)了不同的價值理念追求。我國的《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》（試行）、《商業(yè)銀行法》、《保險法》等法律都規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)性質(zhì)，新修訂的《稅收征收管理法》更進(jìn)一步明確了稅收優(yōu)先權(quán)制度，確立了以發(fā)生時間的先后為依據(jù)對稅收與有擔(dān)保的債權(quán)之間的優(yōu)先效力進(jìn)行判斷的原則，突破了擔(dān)保物權(quán)一律優(yōu)先于稅收債權(quán)的原則規(guī)定，其是非功過值得理論界做出深刻探討。另一方面，我國法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定還是粗線條的勾勒，各個法律之間還存在一些不協(xié)調(diào)之處，如何對稅收優(yōu)先權(quán)予以準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)膬r值定位并在此基礎(chǔ)上，將我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化、完善，也是理論研究義不容辭的責(zé)任。本文擬對這兩個問題做一探討。

　　一、稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展趨勢及法價值分析

　?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)先權(quán)的發(fā)展趨勢

　　從比較法的分析看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢。表現(xiàn)在：

　　1.稅收優(yōu)先權(quán)效力等級的弱化。第一、稅收優(yōu)先權(quán)位于基本人權(quán)之后。各個國家和地區(qū)普遍把職工工資作為破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛?quán)。第二、稅收優(yōu)先權(quán)在擔(dān)保物權(quán)之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定看，只有我國臺灣地區(qū)的法律明文規(guī)定土地增值稅的債權(quán)優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)，臺灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權(quán)皆位于擔(dān)保物權(quán)之后。而其他國家的稅收優(yōu)先權(quán)普遍位于擔(dān)保物權(quán)之后，民法上的物權(quán)優(yōu)先原則貫徹的比較徹底。第三、稅收優(yōu)先權(quán)位于企業(yè)重整債務(wù)之后，日本、法國、英國、美國以及我國臺灣地區(qū)的法律都作了類似規(guī)定。第四、稅收優(yōu)先權(quán)的位次越來越低，有些國家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權(quán)，實(shí)行沒有等級的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國，稅收優(yōu)先權(quán)位列優(yōu)先權(quán)的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國，把稅收改為一般破產(chǎn)債權(quán)。[2]

　　2.稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍的弱化。第一、稅種越來越窄。臺灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)，英國連公司稅和所得稅的優(yōu)先權(quán)也予以取消。第二、時間范圍越來越小。一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個月，最長不過12個月。超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權(quán)。第三、稅收優(yōu)先權(quán)的客體越來越窄。如，法國破產(chǎn)法規(guī)定稅務(wù)局的優(yōu)先權(quán)以納稅人的動產(chǎn)為標(biāo)的。

　　3.稅收優(yōu)先權(quán)的適用形式越來越嚴(yán)格。以法國為例，從登記與公示看，稅款優(yōu)先權(quán)原來不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護(hù)，從1966年開始，法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就個人所得稅、公司稅、營業(yè)稅、間接稅和關(guān)稅的稅款進(jìn)行登記，才能享有稅款優(yōu)先權(quán)。

　　（二）稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)展趨勢的法價值分析

　　稅收優(yōu)先權(quán)越來越弱化的趨勢，說明人們的價值觀發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，對稅收優(yōu)先權(quán)的制度價值有了新的定位。

　　1.基本人權(quán)特別是生存權(quán)的尊重與高揚(yáng)。1919年的德國《魏瑪憲法》確定了生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利。自此以后，生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)。生存權(quán)在憲法中的出現(xiàn)，引起了兩個方面的重要變化，一是基于公共福利對私有財產(chǎn)權(quán)做了限制，宣稱財產(chǎn)權(quán)負(fù)有為公共福利而利用的義務(wù)。二是國家對基本人權(quán)的尊重和保障義務(wù)。二者共同構(gòu)成了20世紀(jì)憲法最基本的重要特征。[3]這些重要特征必然對憲法以外的其他法律制度產(chǎn)生重要影響。體現(xiàn)在破產(chǎn)法和稅法上，就是在破產(chǎn)分配中，破產(chǎn)企業(yè)職工工資優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)和一切債權(quán)包括稅收債權(quán)受償，且最低生活費(fèi)不予征稅。[4]在基本人權(quán)面前，稅收債權(quán)沒有什么優(yōu)先性可言。

　　2.對社會交易秩序安全的尊重與維護(hù)。如果說秩序、公平和自由是法律的三個基本價值，[5]那么，在市場經(jīng)濟(jì)社會中，交易秩序則是社會最重要的秩序之一，具有重要的法價值。韋伯說過，“資本主義所需要的是一種類似于一臺機(jī)器讓人可以預(yù)計的法?！盵6]而產(chǎn)權(quán)的安全性和交易規(guī)則的穩(wěn)定性恰恰是應(yīng)該讓人可以預(yù)計的法的重要內(nèi)容。因此，尊重和維護(hù)產(chǎn)權(quán)的安全性和規(guī)則的穩(wěn)定性是十分重要的。破產(chǎn)清償順序既是市場交易秩序中的一個重要規(guī)則，又是保護(hù)產(chǎn)權(quán)安全的重要機(jī)制。稅收優(yōu)先權(quán)的出現(xiàn)恰恰打破或破壞了原來的破產(chǎn)清償順序，并由此破壞了產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。[7]因此，從維護(hù)市場交易秩序和產(chǎn)權(quán)特別是私有產(chǎn)權(quán)安全的角度看，稅收優(yōu)先權(quán)不能過分高揚(yáng)，以免動搖市場經(jīng)濟(jì)必需的產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。

　　3.對公共利益的重新認(rèn)識與定位。稅收優(yōu)先權(quán)的一個重要理論根據(jù)是，稅收是滿足是公共需要、提供公共物品所必須的，簡言之，稅收是基于公共利益而征收的，稅收也是為公共利益而支出的。但是，公共選擇學(xué)派證明了政府有可能濫用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)被假設(shè)為絕對價值，因為，它們都不能孤立地、單獨(dú)地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想?！覀儽仨殞⑺鼈冎糜谶m當(dāng)?shù)奈恢蒙??！盵8]

　　4.對實(shí)質(zhì)平等與福利制度的再認(rèn)識。資本主義強(qiáng)調(diào)自由、平等和民主。但是，當(dāng)人們的地位嚴(yán)重不對等時，這種自由與平等就是空洞的。20世紀(jì)初，伴隨對生存權(quán)的關(guān)注與重視，人們對實(shí)質(zhì)公平的呼聲也越來越強(qiáng)烈，通過國家福利實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)平等的措施紛紛出臺，而這又進(jìn)一步為擴(kuò)大稅收、提高稅收優(yōu)先權(quán)的位次提供了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。但是，70年代后，隨著經(jīng)濟(jì)滯脹現(xiàn)象的出現(xiàn)，人們開始反思實(shí)質(zhì)公平和福利制度，提出了一大批反對實(shí)質(zhì)公平和福利制度的思想。關(guān)于實(shí)質(zhì)平等，人們主張現(xiàn)代國家的憲法一般是以自由主義和民主主義為基本原則的，生存權(quán)等社會權(quán)是作為自由權(quán)的補(bǔ)充物而存在的。因此，生存權(quán)等社會權(quán)意義上的平等權(quán)是對自由權(quán)意義上的形式平等的補(bǔ)充，處于從屬地位，而形式平等是占主導(dǎo)地位的。[9]因此，國家對實(shí)質(zhì)平等的追求不能傷害市場經(jīng)濟(jì)對形式平等的追求，而稅收優(yōu)先權(quán)的不恰當(dāng)定位恰恰是對形式平等的傷害。就福利制度而言，人們也進(jìn)行了深刻反思，認(rèn)為福利制度加劇了財政緊張，培養(yǎng)了人的惰性，挫傷了投資的積極性，影響了社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展效率，主張削減財政支出和稅收。[10]這些思想必然要求降低而不是提高稅收優(yōu)先權(quán)的效力等級和位次。

　　5、經(jīng)濟(jì)全球化對工業(yè)競爭力的影響。經(jīng)濟(jì)全球化是指以科技進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展為前提，以生產(chǎn)要素和資本流動為主要表現(xiàn)形式，以世界各國經(jīng)濟(jì)相互依存性增強(qiáng)為特點(diǎn)，世界各國經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)、分配和消費(fèi)各個環(huán)節(jié)的一體化趨勢。[11]雖然全球化最初是由企業(yè)為對付日趨激烈的國際競爭環(huán)境而驅(qū)動的微觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，但是，經(jīng)濟(jì)全球化又反過來使各國企業(yè)間的競爭更加直接、激烈。一方面，“鑒于企業(yè)越來越認(rèn)識到跨國生產(chǎn)對提高競爭力和利潤率的必要性，企業(yè)將會給政府施加越來越大的壓力，以使政府為企業(yè)創(chuàng)制適應(yīng)國際經(jīng)營的條件?！盵12]另一方面，根據(jù)邁克爾？波特的國家競爭優(yōu)勢理論，國家競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)是企業(yè)，政府應(yīng)該為企業(yè)提供一個良好的環(huán)境。這樣一來，在提高企業(yè)競爭力從而提高國家的競爭優(yōu)勢方面，政府與企業(yè)的利益及工作重心都是一樣的。這就要求政府在有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的立法與執(zhí)法中，充分考慮到企業(yè)的競爭力和國家的競爭優(yōu)勢，向企業(yè)做出某種形式的妥協(xié)與讓步，以保證企業(yè)參與國際競爭的優(yōu)勢。在稅收政策上，就是國家為了企業(yè)的競爭優(yōu)勢而不斷地減稅、退稅和免稅。這說明，稅收債權(quán)的優(yōu)先性已讓位于經(jīng)濟(jì)全球化所帶來的競爭壓力。

　　二、我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的問題

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行制度之規(guī)定

　　稅收優(yōu)先權(quán)涉及的法律制度非常廣泛、龐雜。就我國的情況看，大致可分為三類。第一類是專門集中和明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的。我國《稅收征管法》第45條第1款規(guī)定：“稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。”這是我國法律對稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定。第二類是有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條，《個人獨(dú)資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。不同之處是：《保險法》第88條把賠償或者付給保險金置于所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用之后，所欠稅款之前；《商業(yè)銀行法》第71條規(guī)定在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動保險費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。破產(chǎn)清算制度中特別需要關(guān)注的是國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》的規(guī)定。該《通知》規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費(fèi)用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產(chǎn)、抵押財產(chǎn)所得中依次支付?！卑崖毠ぐ仓觅M(fèi)用至于擔(dān)保物權(quán)之前。第三類是擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定?！稉?dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。

　　（二）現(xiàn)行制度之問題

　　1.不統(tǒng)一與沖突。擔(dān)保物權(quán)具有物權(quán)的優(yōu)先力，我國的《民法通則》、《擔(dān)保法》等民事法律制度對此作了明文規(guī)定?！镀飘a(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔(dān)保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)?！庇纱丝?，擔(dān)保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償，其效力自然高于稅收債權(quán)。這是我國關(guān)于優(yōu)先權(quán)制度的基本規(guī)定。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時，又以形成和設(shè)定時間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn)，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上，形成了一個稅收——擔(dān)保物權(quán)——破產(chǎn)費(fèi)用——職工工資——（保險金與個人存款）——普通債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。另一方面，以《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條之規(guī)定為代表的破產(chǎn)清算制度卻是把稅收優(yōu)先權(quán)置于第三位，位于破產(chǎn)費(fèi)用、職工工資和社會保險費(fèi)用之后，普通債權(quán)之前，從而形成了擔(dān)保物權(quán)——破產(chǎn)費(fèi)用——職工工資與保險——（保險金與個人存款）—稅收——普通債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。再加上國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》把職工工資置于擔(dān)保物權(quán)之上，又形成了職工工資——擔(dān)保物權(quán)——清算費(fèi)用——稅收債權(quán)——一般債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。這樣一來，我國現(xiàn)行法律關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性就有三種規(guī)定，而這三種規(guī)定之間是相互矛盾的、沖突的。

　　2.不具體與漏洞。稅法本質(zhì)上是一種侵權(quán)性的法律規(guī)范。[13]從保護(hù)納稅人的角度看，對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定不僅要邏輯上一致，不自相矛盾，而且要全面、具體，避免留下漏洞。但是，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度恰恰只有《稅收征管法》45條這樣一個原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序，并未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的順序，也未規(guī)定不同稅收種類間的優(yōu)先權(quán)次序，更沒有進(jìn)一步規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問題，不僅為稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定原則的要求。因為，稅收法定原則的基本內(nèi)容就是課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。[14]

　　3.價值定位之偏頗。稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)及其他債權(quán)之間的優(yōu)先權(quán)次序，涉及到“財政需要”與“交易安全”、實(shí)質(zhì)公平與形式公平的沖突、權(quán)衡和調(diào)和。我國《稅收征管法》第45條把稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相同，其價值定位是重財政需要輕交易安全，重實(shí)質(zhì)公平輕形式公平。這當(dāng)然是基于我國面臨改革的深化急需大量的公共財政而做出的政策選擇，有一定合理之處。但是，從我們對稅收優(yōu)先權(quán)的比較法考察看，絕大多數(shù)國家對稅收優(yōu)先權(quán)的位次規(guī)定得并不高，且具有降低的趨勢，只有臺灣地區(qū)規(guī)定土地增值稅也只有土地增值稅這一種捐稅優(yōu)先于抵押權(quán)，其他稅收的優(yōu)先權(quán)位次仍低于擔(dān)保物權(quán)和職工工資。臺灣地區(qū)的《稅收稽征法》草案曾規(guī)定“稅捐之征收應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán)。其優(yōu)先地位，除土地稅及房屋稅等就不動產(chǎn)稅捐優(yōu)先于一切稅捐之外，其余與有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等物權(quán)作擔(dān)保之債權(quán)同，其受償之順序，則以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)?！钡獾綇V泛批評，“稅捐與擔(dān)保物權(quán)相同，以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)”的規(guī)定被迫刪除，租稅優(yōu)先權(quán)之稅目及效力范圍大幅限縮。[15]把稅收優(yōu)先權(quán)置于較高位次的日本破產(chǎn)法和日本稅法也同樣遭到日本各界的強(qiáng)烈批評。[16]這都說明稅優(yōu)先權(quán)的定位不能過高，我國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的定位確有不當(dāng)之處。

　　三、我國稅收優(yōu)先權(quán)制度之完善

　　（一）稅收優(yōu)先權(quán)之價值重新定位

　　我國稅收優(yōu)先權(quán)價值定位的主要問題是，過分強(qiáng)調(diào)公共財政的需要，過分重視實(shí)質(zhì)公平，而忽視了形式平等和交易安全，與當(dāng)代稅收優(yōu)先權(quán)價值定位的潮流趨勢不合拍。根據(jù)博登海默的觀點(diǎn)，平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)被假設(shè)為絕對價值，它們都不能孤立地、單獨(dú)地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想。[17]因此，我們必須將體現(xiàn)公共財政需要的稅收優(yōu)先權(quán)置于適當(dāng)?shù)奈恢蒙?，具體說就是修改稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相同的規(guī)定，在優(yōu)先滿足生存權(quán)，尊重和維護(hù)交易安全的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)。

　　（二）稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)規(guī)定之協(xié)調(diào)

　　根據(jù)法律制度要內(nèi)在一致的法治要求，把《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》、《民法通則》、《擔(dān)保法》、《民事訴訟法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。

　?。ㄈ┒愂諆?yōu)先權(quán)相關(guān)制度之具體化與法定化

　　根據(jù)稅收法定的基本原則，把稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)制度具體化，不僅要明確規(guī)定稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)及其他優(yōu)先債權(quán)之間的順序，還要規(guī)定不同稅目之間的稅收債權(quán)的順序，并且對稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時間界限及公示、登記方法和程序做出規(guī)定，以盡可能減少法律漏洞，實(shí)現(xiàn)稅收的法定原則。