一、內(nèi)部控制的形成與發(fā)展

　　內(nèi)部控制理論從產(chǎn)生到發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展、完善的歷史進(jìn)程。大體上分成四個(gè)階段：1.內(nèi)部牽制階段，從原始的組織誕生開(kāi)始直至20世紀(jì)40年代。這一階段內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉檢查和交叉控制。內(nèi)部牽制主要通過(guò)人員配置和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統(tǒng)等來(lái)完成。其目標(biāo)主要是防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊，通過(guò)保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全來(lái)保障組織運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性。2.內(nèi)部控制制度階段，20世紀(jì)40年代至70年代。這一階段內(nèi)部控制開(kāi)始有了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的劃分，主要通過(guò)形成和推行一整套內(nèi)部控制制度來(lái)實(shí)施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全之外，還包括增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率和遵循既定的管理方針。3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，20世紀(jì)80年代至90年代初。這一階段開(kāi)始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，并且不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制?？刂骗h(huán)境反映組織的各個(gè)利益關(guān)系主體（管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體）對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行動(dòng)；會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法，旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任；控制程序是管理當(dāng)局所確定的方針和程序，以保證達(dá)到一定的目標(biāo)。4.內(nèi)部控制整合框架階段，1992年開(kāi)始自今。1992年9月，美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的主辦組織委員會(huì)（COSO）發(fā)布了一份報(bào)告《內(nèi)部控制：整合框架》，提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理地確保：經(jīng)營(yíng)的效率和有效性；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；對(duì)適用法規(guī)的遵循。內(nèi)部控制要素包括：（1）控制環(huán)境，包括員工的正直、道德價(jià)值觀和能力，管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，管理當(dāng)局確立權(quán)威性和責(zé)任、組織和開(kāi)發(fā)員工的方法等；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，即為了達(dá)成組織目標(biāo)而對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)所進(jìn)行的辨別和分析；（3）控制活動(dòng)，是為了確保實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的目標(biāo)而采取的政策和程序，包括審批、授權(quán)、驗(yàn)證、確認(rèn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的復(fù)核、資產(chǎn)的安全性等；（4）信息與溝通，是為了保證員工履行職責(zé)而必須識(shí)別、獲取的信息及其溝通， 信息系統(tǒng)中包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；（5）監(jiān)控，即對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量的評(píng)價(jià)，包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的持續(xù)監(jiān)控（日常管理和監(jiān)督員工履行職責(zé)的行動(dòng)等）、個(gè)別評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合。

　　二、內(nèi)部控制的特征

　　一般意義的內(nèi)部控制并非都是成文規(guī)定的具體制度，通常存在于企業(yè)組織規(guī)劃、管理辦法以及各種作業(yè)程序之中，管理者應(yīng)該用內(nèi)部控制原則、技術(shù)、方法去貫徹實(shí)施既定政策。內(nèi)部控制一般具有以下幾個(gè)特征：

　?。ㄒ唬┤嫘浴?nèi)部控制是對(duì)企業(yè)一切業(yè)務(wù)活動(dòng)的全面考核控制，并非是局部性控制。它不僅要控制考核財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、資產(chǎn)、人事等政策計(jì)劃的執(zhí)行情況，還要進(jìn)行各種工作分析與作業(yè)研究，并提出改善措施。

　　（二）經(jīng)常性　內(nèi)部控制不是階段性與突擊性的工作，它涉及各種業(yè)務(wù)的日常作業(yè)與各種管理職能的經(jīng)常性檢查考核。

　?。ㄈ撛谛浴≡谌粘９芾砉ぷ髦?，內(nèi)部控制行為表現(xiàn)不十分明顯，其實(shí)它隱藏與融匯在一切作業(yè)工作之中。不論你采取何種業(yè)務(wù)事項(xiàng)，都潛在有控制意識(shí)和控制行為。

　?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)性　在企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)控制工作中，彼此之間都是相互關(guān)聯(lián)的，一種控制行為成功與否均會(huì)影響到另一種控制行為，一種控制也許會(huì)導(dǎo)致另一種控制的加強(qiáng)，也許會(huì)導(dǎo)致另一種控制的取消，或者減弱另一種控制的效應(yīng)。

　　三、正確理解內(nèi)部控制的重要性

　　內(nèi)部控制理論由來(lái)已久，到底該如何理解內(nèi)部控制，筆者想從控制論、系統(tǒng)論、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)等角度來(lái)進(jìn)行分析。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制的表象與實(shí)質(zhì)　從表象上來(lái)看，企業(yè)是一個(gè)為了達(dá)到一定目的，由許多相互關(guān)聯(lián)的要素組成，依靠各個(gè)要素之間的相互聯(lián)系、相互作用有機(jī)結(jié)合在一起的復(fù)雜的、耦合運(yùn)動(dòng)的人造經(jīng)濟(jì)體系。要對(duì)它實(shí)施有效的控制，必須從系統(tǒng)整體的角度來(lái)考慮問(wèn)題，從企業(yè)整體的角度定義和設(shè)計(jì)控制體系。我們可以把與企業(yè)聯(lián)系緊密、影響較大的因素作為企業(yè)的構(gòu)成要素，把聯(lián)系不太緊密、影響較小的因素作為環(huán)境。將企業(yè)構(gòu)成要素之間為了達(dá)到企業(yè)目標(biāo)的相互作用、相互制約定義為企業(yè)的內(nèi)部控制；將環(huán)境對(duì)企業(yè)的影響稱為企業(yè)的外部控制。并把企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)一步劃分為企業(yè)治理控制和企業(yè)管理控制。

　　從實(shí)質(zhì)上來(lái)看，企業(yè)是一系列契約的組合，是個(gè)人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言，企業(yè)是一個(gè)不完備的契約。當(dāng)不同類型的財(cái)產(chǎn)所有者作為參與人組成企業(yè)時(shí)，每個(gè)參與人在什么情況下干什么，得到什么，并沒(méi)有明確的說(shuō)明。這就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個(gè)控制機(jī)制，來(lái)彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性，以保證企業(yè)的正常運(yùn)作和發(fā)展。

　?。ǘ┢髽I(yè)治理控制權(quán)分配的最優(yōu)解和優(yōu)化　企業(yè)治理控制權(quán)分配的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是知識(shí)和信息，他們之間的對(duì)應(yīng)成為組織專業(yè)化生產(chǎn)的前提和基礎(chǔ)。但從當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和法律制度來(lái)看，企業(yè)治理控制權(quán)分配最原始和最直接的依據(jù)是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)治理控制權(quán)分配的兩種依據(jù)往往不一致，擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的人不具備知識(shí)和信息，具備知識(shí)和信息的人往往又不具備財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。從博亦論的觀點(diǎn)看，有兩種選擇。第一種選擇，財(cái)產(chǎn)所有者承擔(dān)兩方面成本：學(xué)習(xí)管理知識(shí)的學(xué)習(xí)成本；經(jīng)營(yíng)不專業(yè)造成的損失，稱之為自立成本。第二種選擇，財(cái)產(chǎn)所有者需要監(jiān)督代理人，從而發(fā)生代理成本。隨著代理程度的增大，自理成本減小而代理成本增加。學(xué)習(xí)成本、自理成本和代理成本之和最小的一點(diǎn)，也就是企業(yè)控制權(quán)分配的最優(yōu)解。因此，企業(yè)控制分配權(quán)，既不能完全分配給經(jīng)營(yíng)者，也不能完全分配給股東，最優(yōu)解是兩者之間的一種動(dòng)態(tài)均衡。只有達(dá)到企業(yè)治理控制權(quán)的最優(yōu)分配，企業(yè)才能有效運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)股東利益、經(jīng)營(yíng)者利益及國(guó)家和社會(huì)利益的最大化。

　　在現(xiàn)代企業(yè)中，委托人擁有財(cái)務(wù)資本，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策人員擁有管理企業(yè)的知識(shí)和能力資本，工人擁有人力資本，可以說(shuō)企業(yè)是各種生產(chǎn)要素所有者為了自身利益的最大化而達(dá)成的一種契約。同時(shí)，由于企業(yè)是一種不完備的契約，它不能消除每個(gè)要素所有者行為所具有的外部性，個(gè)人價(jià)值最優(yōu)化的選擇一般不等于從企業(yè)整體角度考慮的價(jià)值最優(yōu)化選擇。要實(shí)現(xiàn)整體價(jià)值的最優(yōu)化，必須優(yōu)化內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，實(shí)現(xiàn)“企業(yè)價(jià)值最大化”。企業(yè)價(jià)值最大化的內(nèi)部控制能夠使企業(yè)每個(gè)參與人行為的外部效應(yīng)最小化，從而形成動(dòng)態(tài)的內(nèi)部制約機(jī)制，對(duì)企業(yè)真正起到有效的控制作用。

　　四、構(gòu)建具有中國(guó)特色的企業(yè)內(nèi)部控制框架

　　（一）建立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架中的核心作用　從我國(guó)《公司法》和《上市公司治理準(zhǔn)則》對(duì)上市公司股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理之間的責(zé)權(quán)利劃分來(lái)看，董事會(huì)在公司治理過(guò)程中處于核心地位，是內(nèi)部控制建立、完善和有效運(yùn)行的關(guān)鍵所在。主要原因是：（1）對(duì)于董事會(huì)而言，建立內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與框架是為了不喪失對(duì)控制的授權(quán)，保證公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；（2）內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員為短期盈利的機(jī)會(huì)主義行為，保證法律、公司政策及董事會(huì)決定切實(shí)得到貫徹實(shí)施的一項(xiàng)重要制度安排；（3）確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是董事會(huì)不可推卸的責(zé)任，而內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制的信息流動(dòng)是解決信息不對(duì)稱、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段。

　　（二）根據(jù)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的要求，建立適合本企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度　為解決長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制極不規(guī)范和不健全等問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)根據(jù)財(cái)政部制定發(fā)布的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范和貨幣資金控制規(guī)范”，結(jié)合自身特點(diǎn)，建立健全適合本企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)及其相關(guān)控制為核心的內(nèi)部控制制度。（1）根據(jù)上述規(guī)范實(shí)行嚴(yán)格的職責(zé)劃分和授權(quán)控制，使各部門(mén)、崗位、員工明確自己的職責(zé)，并強(qiáng)調(diào)不相容職務(wù)的相互分離。（2）根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定各項(xiàng)作業(yè)的業(yè)務(wù)流程、管理辦法和工作目標(biāo)，訂立明確的控制標(biāo)準(zhǔn)，定期進(jìn)行考核，以便員工按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)正確地處理各項(xiàng)業(yè)務(wù)，保證實(shí)現(xiàn)既定的工作目標(biāo)。（3）作好各項(xiàng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。企業(yè)要明確規(guī)定財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)處理程序，明確處理權(quán)限；建立會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制和內(nèi)部稽核制度，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理得以相互聯(lián)系、相互制約、相互監(jiān)督。作好計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的內(nèi)部控制，加強(qiáng)職責(zé)劃分和對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)與文件的保護(hù)，防止部門(mén)或個(gè)人進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱。（4）建立內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)制度。內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制得以建立健全并有效實(shí)施的重要措施，也是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，不斷改進(jìn)與完善內(nèi)部控制的重要保障。

　?。ㄈ┙⒕哂锌刹僮餍缘牡赖乱?guī)范和行為準(zhǔn)則　內(nèi)部控制激勵(lì)和約束的對(duì)象是企業(yè)的全體員工，其實(shí)施是否有效的關(guān)鍵在于包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工的執(zhí)行情況。因此，員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念是內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。在我國(guó)部分企業(yè)員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念尚未達(dá)到可自覺(jué)遵守內(nèi)部控制有關(guān)要求的情況下，建立具有可操作性的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則，并將其直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中，將更為必要。

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