2009-10-20 01:29 來源：王素華
一、科目表中未設待攤費用、預提費用時相應核算內容的處理
（一）增補法
增補法又稱增設科目法，是指在會計制度會計科目表的基礎上，根據業(yè)務核算的特殊需要，增設相應的會計科目。新準則《會計科目和主要賬務處理》規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。”因此，執(zhí)行新準則的企業(yè)，如有按權責發(fā)生制原則需要單獨核算待攤、預提業(yè)務的，除新準則已設置的“長期待攤費用”科目外，仍可增設“待攤費用”、“預提費用”科目，核算相應的會計業(yè)務。
在財務報表列報上，增設“待攤費用”、“預提費用”科目時，可將這兩個科目期末余額分別計入“其他流動資產”、“其他流動負債”項目，并在報表附注中作相應說明。
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分流法是根據原待攤費用、預提費用核算內容的不同情況，分別將其分散計入其他相應科目：
1.攤銷期限（受益期）超過一年或支付期限無法確定的待攤、預提費用，可分別計入新準則下的長期待攤費用和預計負債。
2.攤銷期限不超過一年（含一年，下同）的待攤費用，如低值易耗品攤銷、預付保險費、固定資產修理費用以及一次性購買印花稅票需分攤的數(shù)額等，除攤銷期超過一年的以外，執(zhí)行新準則時可分別用以下方法進行分流：（1）低值易耗品攤銷：新準則下要求在“周轉材料”科目核算，也可單設“低值易耗品”科目核算，其應攤銷額，應統(tǒng)一計入“周轉材料”、“低值易耗品”科目的“攤銷”明細科目的貸方，不計入低值易耗品具體品種。（2）固定資產修理費用不再分期攤銷：屬管理部門和車間（部門）的固定資產修理開支的，在發(fā)生時應直接計入管理費用；屬銷售部門固定資產修理開支的，在發(fā)生時計入銷售費用。（3）預付保險費、需要分期攤銷的印花稅、預付經營租賃固定資產租金以及需要分期攤銷的報刊費用等，可以通過“預付賬款”科目核算。
3.支付期不超過一年的預提費用，如預提租金、預提保險費、預提借款利息、預提固定資產維修費用等，執(zhí)行新準則后可采用以下方法分流：（1）預提租金、預提保險費以及預提的應付水電費等，可以通過“應付賬款”科目核算；（2）預提的借款利息，屬長期借款的，計入“長期借款——利息調整”科目；屬短期借款的，計入“應付利息”科目；（3）預提固定資產修理費用，企業(yè)執(zhí)行新準則后，應停止執(zhí)行，不再預提。
二、其他原屬預提性質的有關費用的處理
（一）職工福利費、工會費、職工教育經費
1.職工福利費。舊財務通則和舊企業(yè)所得稅條例，都規(guī)定按工資總額14%計提（計算扣除）職工福利費。2007年1月1日起施行的修訂后的企業(yè)財務通則，規(guī)定職工福利費據實列支，不再預提；2008年1月1日施行的《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下統(tǒng)稱新稅法），規(guī)定職工福利費在企業(yè)工資薪金總額14%限額內據實列支。這樣，除了對于新規(guī)定執(zhí)行以前職工福利費賬戶余額和2007年度未使用的職工福利費結余限額的處理需要另外規(guī)范和落實外，對于執(zhí)行新制度以后的職工福利費的正常核算，應按以下原則處理：（1）執(zhí)行新準則后，原“應付福利費”科目核算內容，應納入“應付職工薪酬——職工福利”科目核算，其中以非貨幣性資產支付職工福利或為職工提供服務的，則在“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目核算；（2）2008年度支付的職工福利費，應借記“應付職工薪酬——職工福利”科目（或“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，下同），月末再將該科目余額，采用適當方法，分配計入成本費用，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——職工福利”科目。
2.工會費。新稅法規(guī)定，企業(yè)實際繳納的工會費不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。按新準則的規(guī)定，工會費應納入“應付職工薪酬——工會經費”科目核算，按月計提，貸記該科目，實際繳納時，再從該科目列支；年終如有余額（部分或全部未繳），應予保留，下年補繳。
3.職工教育經費。新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經費不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除，國務院的財政、稅務部門另有規(guī)定的除外。
因此，按工資薪金總額2.5%比例預提職工教育經費已無必要，具體核算時應參照職工福利費的做法，先開支爾后分配計入相關成本費用。對于超支部分結轉下年扣除，應設置備查賬進行登記，涉及到對遞延稅款確認的內容，具體處理將在本文第四部分介紹。
�。ǘ┥鐣ｋU費用和住房公積金。
社會保險費用包括基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險等基本保險費用，有條件的企業(yè)，還包括補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險。這些社會保險費用和住房公積金，符合有關文件規(guī)定的，都可以按規(guī)定標準在稅前扣除。與其他預提費用比較，社會保險費用和住房公積金有以下特點：（1）都是以企業(yè)工資薪金總額為基數(shù)計提和繳納，即這類費用必須工資薪金總額計算出后才能計量；（2）數(shù)額較大，以上幾項費用總和，大約占企業(yè)工資薪金總額近一半；（3）不論是按月或按年計算，繳費比例基本固定；（4）不像流轉稅那樣必須按月計算和繳納，其繳費期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據社會保障費用和住房公積金的上述特點和會計核算的權責發(fā)生制原則，這類費用宜采用先預提、后支付的方式進行處理，即：計提時，借記“生產成本”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——社會保險費、住房公積金”科目；實際繳納時，借記“應付職工薪酬——社會保險費、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。
三、涉及跨期攤配費用的所得稅處理
（一）應付福利費等所得稅處理。
1.職工福利費。每年計稅時應按當年工資薪金總額14%計算出扣除限額，當年實際發(fā)生數(shù)（指計入當年成本費用的金額，下同）大于扣除限額的，超支部分調增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得），當年實際發(fā)生額小于扣除限額的，不作納稅調整；如果存在2007年度職工福利費結余限額且2007年年終按結余限額調減應稅所得的，2008年以后動用這一限額時應調增應稅所得。
2.工會經費。如果年末有余額，按超支應調增、節(jié)約不調減原則進行稅收處理；如果計提后當年未繳納或未全繳納而有余額，應與預提職工薪酬其他項目一樣進行所得稅處理。
3.職工教育經費。每年計稅時，應按當年工資總額2.5%計算當年扣除限額，超支時應調增應稅所得并在備查賬中登記結轉下年；節(jié)約時不作納稅調整；以后年度如果有節(jié)約額用于彌補以前年度超支結轉數(shù)時，應按彌補數(shù)調減應稅所得。
（二）其他預提費用的所得稅處理。
按照新稅法的規(guī)定，除符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十五條規(guī)定預提的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復的如棄置費用（預計負債）等專項資金可以在稅前扣除外，企業(yè)預提的職工薪酬、各類資產減值準備、各項保險基金、風險基金、借款利息、預提租金等，凡年末（稅收上可延長至所得稅匯算清繳時，下同）尚未支付的，均應按其余額調增應稅所得，實際支付時再調減應稅所得。但具體操作時無需如此，只需在年末按這些預提的費用年末與年初差額作納稅調整，即年末余額大于年初余額時，按其差額調增應稅所得；年末余額小于年初余額時，按其差額調減應稅所得。
（三）年末有余額的待攤費用的所得稅處理。
對已經開支但按權責發(fā)生制原則分期或在以后期間計入成本費用，如計入預付賬款的預付租金、預付保險費以及記在增補的“待攤費用”科目的費用支出余額等，會計上在攤銷時計入成本費用，這與新稅法規(guī)定的權責發(fā)生制原則一致，因此無需作納稅調整，但原長期待攤費用中的企業(yè)開辦費，準則上與稅法上攤銷方法不同，需要進行納稅調整，具體調整方法從略。
四、跨期攤配費用所得稅會計處理
�。ㄒ唬⿷陡＠M等所得稅會計處理。
1.職工福利費。按新準則有關規(guī)定，在執(zhí)行新準則的第一年（2007年），如果按舊稅法規(guī)定當年有職工福利費結余限額應調減所得額的，應按調減的應稅所得和預計2008年以后適用稅率計算的所得稅金額，確認遞延稅款，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目；2008及以后年度，實際發(fā)生職工福利費支出時，按照“先用上年結余，后計當年扣除”的規(guī)定順序，使用2007年結余限額時，則應按使用2007年結余限額和適用稅率計算的所得稅金額轉回遞延稅款，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目；因福利費超支而調增應稅所得的，屬永久性差異，無需確認和轉回遞延稅款。
2.工會經費。年末如果“應付職工薪酬——工會經費”科目有余額，應與應付職工職工薪酬的其他項目余額一并進行所得稅會計處理。
3.職工教育經費。年終計稅時如果因職工教育經費超支而調增應稅所得，應按調增數(shù)對當年所得稅的影響金額確認遞延所得稅資產；以后年度用職工教育經費節(jié)約額彌補以前年度超支額，再按彌補而調減的應稅所得對所得稅的影響轉回遞延所得稅資產，會計分錄與以下“應付職工薪酬”等科目確認、轉回遞延所得稅資產的分錄相同。
�。ǘ┠昴┯杏囝~的其他預提費用的所得稅會計處理。
在增設的“預提費用”科目或在“應付職工薪酬”、“應付利息”、“應付賬款”等科目核算的預提費用，以及在各類資產減值準備項目核算的預提費用，年終計稅時如果因其余額增加而調增應稅所得，應按調增應稅所得（不含其中永久性差異，下同）對當年所得稅的影響額確認遞延稅款，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目；如果因其余額比年初減少而調減應稅所得，則按其對當年所得稅的影響額，作與確認時相反的分錄，轉回遞延所得稅資產。
以上確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，在其存續(xù)期間如果稅率發(fā)生變動，應按變動后稅率對其進行重新計量，因此產生的利得或損失，計入稅率變動當期的所得稅費用。
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