按照財(cái)政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中的要求，企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即要求企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債分別根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同要求計(jì)算會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算出兩者之間的差額，即暫時(shí)性差異，進(jìn)而計(jì)算企業(yè)的遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用�？梢哉f，暫時(shí)性差異的計(jì)算和類別判定是正確核算所得稅的前提。本文將對暫時(shí)性差在所得稅會(huì)計(jì)中可能發(fā)生的情況做一分析。

　　一、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用情況分析

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，該差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間增加應(yīng)納稅所得額。在會(huì)計(jì)核算上，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的“遞延所得稅負(fù)債”。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)類項(xiàng)目賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)的賬面價(jià)值是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日在賬面上確認(rèn)的資產(chǎn)金額，一般是資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項(xiàng)目列示的金額。根據(jù)稅法的規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間按稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額，一般為資產(chǎn)取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除金額后的差額。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，意味著該項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前扣除，兩者的差額需要交納所得稅，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。企業(yè)常見的資產(chǎn)類項(xiàng)目產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的情況有：

　　1.以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，期末新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的差額部分。如交易性金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，若以后公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)按變動(dòng)后的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；而財(cái)稅[2007]80號文件中規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。則期末新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的差額構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　2.固定資產(chǎn)項(xiàng)目期末賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限不同，若稅法累計(jì)折舊大于會(huì)計(jì)累計(jì)折舊，則固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（固定資產(chǎn)原價(jià)-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）大于其計(jì)稅基礎(chǔ)（固定資產(chǎn)原價(jià)-稅法累計(jì)折舊）的差額部分，即是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　3.無形資產(chǎn)項(xiàng)目期末賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。無形資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異有兩種情況：一是內(nèi)部研發(fā)支出。按新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本，而稅法規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)在稅前扣除，因此，開發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)在未來期間可稅前扣除的金額為零，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零，由此形成的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值（無形資產(chǎn)原價(jià)-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間的差額即是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；二是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)是否需要攤銷形成的差異。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，只需期末進(jìn)行減值測試，而稅法規(guī)定企業(yè)的無形資產(chǎn)必須按一定的期限進(jìn)行攤銷，因此形成的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，也是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　4.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資項(xiàng)目，涉及的暫時(shí)性差異可能發(fā)生在投資的各個(gè)環(huán)節(jié)。一是非合并方式的初始投資時(shí)，假如長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長期股權(quán)投資按應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額入賬，長期股權(quán)投資入賬的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)企業(yè)的實(shí)際投資成本，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；若長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，會(huì)計(jì)投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)都是企業(yè)的實(shí)際投資成本，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。二是在長期股權(quán)投資的持有期間，若被投資單位的所有者權(quán)益總額增加，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增賬面價(jià)值；而稅法則以原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，調(diào)增部分就構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。三是投資企業(yè)權(quán)益法下分得現(xiàn)金股利時(shí)，如果投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資單位的稅率，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，應(yīng)還原為被投資單位稅前收益后乘以雙方稅率差，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在實(shí)際分得利潤時(shí)繳納所得稅。但是，若投資企業(yè)適用的所得稅稅率不高于被投資單位的稅率，該差異無須確認(rèn)，即未來分得利潤時(shí)無須繳納所得稅。但要注意的是，若投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，并且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不予確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　5.資產(chǎn)重估公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額部分。這類資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)重估時(shí)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)仍為原賬面價(jià)值，則重估后公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額部分構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　除上述項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)項(xiàng)目如長期待攤費(fèi)用、長期應(yīng)收款等，若稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存在差異，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，也可產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但要注意的是，并不是所有的資產(chǎn)都將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定不計(jì)入流入期間的應(yīng)納稅所得額，則其計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，如貨幣資金類、應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)等。

　�。ǘ�）負(fù)債類項(xiàng)目賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　負(fù)債的賬面價(jià)值意味著在未來期間將通過含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)來清償；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額的差額。因此，負(fù)債的暫時(shí)性差異就是按稅法規(guī)定該負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，此差額在未來期間應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，在本期構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。

　　一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等大部分負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異。但在某些情況下，負(fù)債的清償可能會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如金融負(fù)債的新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的差額部分、企業(yè)部分負(fù)債債務(wù)重組調(diào)整時(shí)減少的部分賬面價(jià)值等。

　　二、可抵扣暫時(shí)性差異在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用情況分析

　　可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異，該差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間減少應(yīng)納稅所得額。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。

　　（一）資產(chǎn)類項(xiàng)目賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異

　　資產(chǎn)類項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將低于計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額，此差額在未來期間減少應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)類項(xiàng)目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異一般包括：

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的差額部分。

　　2.會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限不同引起的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額部分。

　　3.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，當(dāng)被投資方發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間保持不變，由此造成的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的差額即為可抵扣暫時(shí)性差異。但要注意的是，本項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，并且未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)，才能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　4.計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備引起的資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額部分。一是壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，按應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等該類項(xiàng)目計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為年末合計(jì)金額的5‰部分可以稅前扣除，若會(huì)計(jì)計(jì)提超過這一標(biāo)準(zhǔn)，其超過部分將構(gòu)成一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異；二是企業(yè)計(jì)提的其他準(zhǔn)備，包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等，稅法規(guī)定資產(chǎn)減值損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除，計(jì)提時(shí)不允許扣除，因此計(jì)提準(zhǔn)備金額構(gòu)成一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。

　�。ǘ�）負(fù)債類項(xiàng)目賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異

　　負(fù)債類項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著資源從企業(yè)流出時(shí)，其部分或全部金額可以從未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，從而構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。負(fù)債類項(xiàng)目引起的常見可抵扣暫時(shí)性差異有：

　　1.金融負(fù)債新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。

　　2.預(yù)計(jì)負(fù)債中能作為稅收扣除項(xiàng)目的部分。或有負(fù)債滿足確認(rèn)條件時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。若稅法規(guī)定預(yù)計(jì)時(shí)不允許扣除，實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除，則會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如售出商品提供的產(chǎn)品質(zhì)量保證，若會(huì)計(jì)上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而稅法允許售后服務(wù)支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除，預(yù)計(jì)時(shí)不允許扣除，此項(xiàng)稅法允許扣除金額即為可抵扣暫時(shí)性差異。某些預(yù)計(jì)負(fù)債，如債務(wù)擔(dān)保，若稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，則預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　3.預(yù)收賬款可能產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)不確認(rèn)收入，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；若稅法規(guī)定在預(yù)收款時(shí)可計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則預(yù)收賬款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)零之間的差額即為可抵扣暫時(shí)性差異。

　�。ㄈ�）其他產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的情況

　　1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的情況。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生后，因不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未作為資產(chǎn)或負(fù)債入賬，但按稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，其賬面價(jià)值零和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異構(gòu)成暫時(shí)性差異。例如，A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之前發(fā)生了900萬元的籌建費(fèi)用，會(huì)計(jì)發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，籌建期間發(fā)生的費(fèi)用可以分期攤銷在稅前扣除。假定A公司在2007年初開始生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，若稅法按5年攤銷，則2007年稅法允許稅前扣除金額為180萬元，其于未來期間可稅前扣除金額為720萬元，即其在2007年底的計(jì)稅基礎(chǔ)為720萬元，則籌建費(fèi)用賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)720萬的差額在當(dāng)期發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異。未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減本質(zhì)上與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。例如，某公司于2007年發(fā)生經(jīng)營虧損500萬元，可以用以后5年的稅前所得彌補(bǔ)，該公司預(yù)計(jì)其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用于該經(jīng)營虧損彌補(bǔ)，應(yīng)在本期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、暫時(shí)性差異在所得稅核算中不予確認(rèn)的情況

　　一是在非同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　二是除企業(yè)合并外的其他交易或事項(xiàng)，若交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異均不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。這種情況在我國發(fā)生的不多，因?yàn)闀?huì)計(jì)和稅法在資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)上基本一致，差異主要是由后續(xù)計(jì)量引起的。

　　三是企業(yè)應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。若企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。