【摘要】成本控制是成本管理的核心，是企業(yè)取得成本領(lǐng)先、贏得競爭優(yōu)勢的保證。本文通過對作業(yè)成本法下成本控制理念的創(chuàng)新，結(jié)合作業(yè)成本法和成本控制理論，構(gòu)建了企業(yè)成本控制的新模式，旨在增強企業(yè)的競爭力，確保企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本控制；價值鏈分析

　　一、引言

　　當前我國企業(yè)正面臨“三高一緊”的困境，即高油價、高物價、高通貨膨脹和從緊的貨幣政策。面對這種環(huán)境，企業(yè)如何提升競爭優(yōu)勢成為一個重要命題。對此，邁克爾·波特（1997）認為：競爭優(yōu)勢歸根結(jié)底產(chǎn)生于企業(yè)為客戶所能創(chuàng)造的超過其成本的價值，其主要形式之一是成本領(lǐng)先。要使企業(yè)的成本領(lǐng)先，成本控制是核心。目前，企業(yè)探究成本控制的方法很多，本文主要以作業(yè)成本思想來論述企業(yè)成本控制，旨在增強企業(yè)的競爭力，確保企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

　　二、作業(yè)成本法下成本控制理念創(chuàng)新

　　（一）樹立成本效益理念

　　傳統(tǒng)的成本管理是以企業(yè)是否節(jié)約為依據(jù)，片面地從降低成本乃至力求避免某些費用的發(fā)生入手，強調(diào)節(jié)約和節(jié)省。傳統(tǒng)成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本，這是以成本論成本的狹隘觀念，是以前成本控制的著眼點和出發(fā)點；在作業(yè)成本法適用的環(huán)境下，企業(yè)日常成本管理應(yīng)正確把握“產(chǎn)出”與“投入”，“花錢” 與“省錢”的關(guān)系，研究成本增減與收益增減的關(guān)系，以確定最有利于提高效益的成本控制方案。經(jīng)濟效益始終是企業(yè)管理追求的首要目標，企業(yè)成本控制管理工作中應(yīng)該樹立成本效益觀念，實現(xiàn)由傳統(tǒng)的“節(jié)約、節(jié)省”觀念向現(xiàn)代效益觀念轉(zhuǎn)變。企業(yè)的一切成本管理活動應(yīng)以成本效益觀念作為支配思想，從“投入”與“產(chǎn)出”的對比分析來看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以盡可能少的成本付出，創(chuàng)造盡可能多的使用價值，為企業(yè)獲取更多的經(jīng)濟效益。實現(xiàn)利潤最大化是財務(wù)管理的目標，也是作業(yè)成本控制追求的目標。

　?。ǘ淞⒆鳂I(yè)成本管理理念

　　在傳統(tǒng)的成本管理中，各種決策方法都十分強調(diào)“增值”的概念。但是在分析增值時卻往往以原材料購入為分析起點，將產(chǎn)品銷售給買方作為分析終點。這樣做是基于如此的假設(shè)，即只有這一過程是企業(yè)所能控制的。這種分析方法使得企業(yè)在對供應(yīng)商及顧客的選擇上缺乏積極性和主動性，可能失去一定的競爭優(yōu)勢。而作業(yè)成本管理把企業(yè)看作是最終滿足顧客需要的“一系列作業(yè)”的集合體，形成一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，并需要將作業(yè)分為“可增值的作業(yè)”和“不可增值的作業(yè)”，實現(xiàn)顧客價值最大化目標，從中挖掘企業(yè)的競爭優(yōu)勢，拓寬成本管理的應(yīng)用。

　?。ㄈ淞⒃戳鞒杀纠砟?

　　只要提到成本控制，很多人往往只關(guān)注制造成本和銷售成本，而忽視了設(shè)計成本。實際上，產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計是生產(chǎn)、銷售的源頭所在。從成本管理角度來說“設(shè)計的節(jié)約是最大的節(jié)約”，作為后期的產(chǎn)品生產(chǎn)等制造工序來說，最大的可控度只能是降低生產(chǎn)過程中的耗費及提高加工效率（降低制造費用）。因此，源流成本——產(chǎn)品設(shè)計（研發(fā)）成本的控制是成本管理的核心。

　　三、作業(yè)成本法下的成本控制模式構(gòu)建

　　作業(yè)成本法下的成本控制是把著眼點與著重點放在成本發(fā)生的前因、后果上，即成本動因上。從前因上看，作業(yè)成本要將成本所發(fā)生的原因追溯到產(chǎn)品的設(shè)計階段，因為設(shè)計環(huán)節(jié)決定著產(chǎn)品生產(chǎn)的作業(yè)組成和每一作業(yè)預(yù)期消耗的資源水平以及最終可對顧客提高價值的大??；所謂后果，即指每一作業(yè)消耗的資源及經(jīng)濟性。

　?。ㄒ唬┱_選擇成本動因，制定作業(yè)成本控制目標，進行有效的成本事前控制

　　1.作業(yè)成本的事前控制目標

　　作業(yè)成本控制的直接對象是各項作業(yè)。就間接費用來說，成本目標的直接對象首先是各項作業(yè)，而不是傳統(tǒng)的構(gòu)成產(chǎn)品成本的各個費用項目。因而制定成本目標不是要為各項費用制定分配標準，而是要根據(jù)作業(yè)分析結(jié)果為各項作業(yè)制定消耗標準，包括產(chǎn)品消耗作業(yè)的標準和作業(yè)消耗費用的標準。

　　2.正確選擇成本動因的原則

　　制定正確合理的作業(yè)成本控制目標，首先必須要正確選擇成本動因。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，成本動因包括資源動因和作業(yè)動因兩部分。資源動因是對一項作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計量。它用以將作業(yè)消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。作業(yè)動因是成本對象對作業(yè)需求的頻度和強度的計量。作業(yè)動因以將成本庫的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去，也是將資源消耗與最終產(chǎn)品相溝通的中介。通過實際分析，可以揭示哪些是多余的，應(yīng)該減少，整體的成本應(yīng)該如何改善，如何降低。確定作業(yè)動因應(yīng)該把握好以下原則：（1）與作業(yè)對資源、產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗要密切相關(guān)；（2）盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計算或者有現(xiàn)成計量記錄的成本動因；（3）有助于成本控制與獎勵業(yè)績的改進。

　　3.正確選擇成本動因的程序

　　（1）定義和歸集作業(yè)。定義組織中的生產(chǎn)和服務(wù)的作業(yè)是作業(yè)成本法構(gòu)建的基礎(chǔ)，是正確選擇成本動因的第一步。定義作業(yè)首先要進行鑒別，要求相關(guān)人員具有科學的估計、判斷能力，需要確定哪些作業(yè)是重要作業(yè)并且需要進一步細分；哪些作業(yè)不需要細分，甚至可以合并。定義作業(yè)的基本目的是加深對企業(yè)發(fā)生的各種作業(yè)的了解，對龐雜的作業(yè)信息，運用科學合理的方式、方法去分析。作業(yè)分析之后應(yīng)適當進行作業(yè)的歸集，以達到科學、準確定義作業(yè)的目標。

　?。?）歸集作業(yè)消耗的資源費用。作業(yè)成本法可以根據(jù)各種作業(yè)對預(yù)算項目的消耗情況， 合并或分解各個項目或者會計日記賬項目，歸集作業(yè)的資源動因。本步驟的大量工作應(yīng)該和上步的收集作業(yè)信息相結(jié)合。

　?。?）建立作業(yè)成本庫。上述兩步的完成將產(chǎn)生大量的次級作業(yè)，此時就要把這些大量的次級作業(yè)按一定的原則合并建立作業(yè)中心。若干個作業(yè)中心按照一定規(guī)則合并成一個作業(yè)成本庫。這里要考慮影響作業(yè)中心、作業(yè)成本庫數(shù)量的因素，確定適當歸集的數(shù)目。確定作業(yè)成本庫的數(shù)量時不是越多越好，也不是越少越好，應(yīng)與企業(yè)實際情況相符合，應(yīng)考慮成本效益原則。

　　（4）選擇作業(yè)動因?qū)哟闻c原則。根據(jù)成本動因的概念可以發(fā)現(xiàn)對成本動因的選擇分為兩個層次：一是根據(jù)作業(yè)對資源的消耗選擇資源動因；二是根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗選擇作業(yè)動因?；谇懊鎸Y源動因的選擇，接下來要處理好對作業(yè)動因的把握。

　　4.通過分析成本動因，拓展成本控制新途徑

　　從上面論述中不難得出，選擇正確合理的成本動因，必須正確合理分配和歸集作業(yè)成本庫。合理確定作業(yè)成本庫就必須分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的資源， 再認定和整合相關(guān)的作業(yè)。分析生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的資源可以從成本賬目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點將賬目進行組合和分解，將消耗的資源重新分開。在此基礎(chǔ)上確定作業(yè)，使成本控制到資源，控制到作業(yè)的水準上。確定整合作業(yè)時要關(guān)注作業(yè)成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨列示，次要的作業(yè)合并組合列示。

　　作業(yè)成本法對成本動因的分析。企業(yè)成本可劃分為由業(yè)務(wù)量動因驅(qū)動的短期變動成本（如直接材料、直接人工等）和由作業(yè)量動因驅(qū)動的長期變動成本（主要是各種間接費用）?；诖朔N認識，在企業(yè)成本管理中可考慮通過實現(xiàn)適度經(jīng)營規(guī)模來有效地控制成本， 因為通常較大規(guī)模比較小規(guī)模更有利于降低單位產(chǎn)品成本。如采購費用支出不單純受采購數(shù)量所制約，還與采購次數(shù)有關(guān)，大量采購能降低單位采購成本；營銷費用支出不單純受銷售數(shù)量所制約，還與銷售批次有關(guān)，大量銷售能降低單位產(chǎn)品負擔的營銷費用。

　　（二）通過價值鏈分析，進行成本事中控制

　　1.作業(yè)成本的事中控制目標

　　作業(yè)成本的事中控制就是要嚴格地按作業(yè)成本預(yù)算和消耗標準，對各項作業(yè)活動及其資源的耗費進行認真的監(jiān)督和審核，及時處理可能發(fā)生的浪費和損失，同時對作業(yè)成本計算所提供的各種信息進行分析研究，隨時進行信息反饋，以便有關(guān)方面采取措施，消除作業(yè)活動中的不利因素，從而糾正費用的不利偏差。

　　2.價值鏈分析

　　作業(yè)成本事中控制主要是進行價值鏈分析， 將一些不增加顧客價值的、可消除的作業(yè)消除?，F(xiàn)代企業(yè)的實質(zhì)是為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體。在作業(yè)成本法下，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，這就形成了一個由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”，也就是“價值鏈”。對價值的分析其實是對整個生產(chǎn)流程的價值鏈分析。價值鏈分析的中心思想就是把從原材料到最終消費者的活動鏈分解為戰(zhàn)略上相關(guān)聯(lián)的部分，從而可以解釋成本變動形態(tài)和識別出企業(yè)形成差異化優(yōu)勢的源泉。 作業(yè)成本事中控制不僅要從成本費用金額的角度來加以控制， 更重要的是要從引起成本的原因 ——作業(yè)的角度來加以控制。

　　3.生產(chǎn)過程分析

　　在價值鏈分析生產(chǎn)過程中，根據(jù)作業(yè)成本設(shè)計的基本做法，將生產(chǎn)過程劃分為生產(chǎn)準備和生產(chǎn)兩個階段進行成本控制和核算分析。

　　（1）生產(chǎn)準備階段分析。生產(chǎn)準備階段主要涉及原材料采購和工藝準備兩部分成本控制。原材料采購過程是生產(chǎn)的物質(zhì)準備階段，決定著產(chǎn)品成本。在作業(yè)成本法下應(yīng)該分批次單獨計算每批的采購成本。同時按采購材料的活動量匯集和分配費用，并按采購員的采購活動和購料批次研究如何節(jié)約資金、 降低采購成本。工藝準備過程主要作技術(shù)準備，即人工進行的加工處理過程。應(yīng)按照成本驅(qū)動因素論認真研究產(chǎn)品實際所規(guī)定的各項要求，進行工藝設(shè)計，以最有效、最合理、最經(jīng)濟的先進工藝，制造出符合市場需求的產(chǎn)品。這個階段的準備工作對產(chǎn)品投產(chǎn)后的質(zhì)量和成本水平都有重要影響。

　?。?）生產(chǎn)階段分析。生產(chǎn)階段應(yīng)以成本驅(qū)動因素論為依據(jù)，按照費用、成本的原因，分部門、分地點進行成本控制，分別按作業(yè)或數(shù)量進行費用的匯集和分配。因此，要建立兩種成本中心，一種是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本中心， 另一種是以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本中心。此時的成本控制將從原因出發(fā)研究降低成本、節(jié)約資源的途徑。

　　4.價值鏈分析具體要求

　　在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程中，作業(yè)成本法重在動態(tài)的作業(yè)分析和作業(yè)管理。以最大限度消除“不增值作業(yè)”，縮短“作業(yè)鏈”，優(yōu)化生產(chǎn)作業(yè)流程，提高作業(yè)效率，合理降低作業(yè)對資源的消耗，以達到降低產(chǎn)品成本的目的。

　　然而目前企業(yè)中的事中控制基本上都是對生產(chǎn)經(jīng)營通過行政、規(guī)章制度和一些人為因素加以控制，而執(zhí)行的效果不像理論中所說的那樣完美，畢竟事中控制中人為的主觀能動性偏大。作業(yè)成本法的事中控制要求通過JIT 和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)，提高增值作業(yè)在整個價值鏈的產(chǎn)出比例，使成本趨向于最優(yōu)狀態(tài)。而在目前的環(huán)境下，JIT 和“零缺陷”等手段本身就很難在企業(yè)中推廣。因此事中控制是三個環(huán)節(jié)中最難把握和利用的，相對于事前控制目標，事中控制目標也是很難實現(xiàn)的。

　?。ㄈ┩ㄟ^作業(yè)成本差異分析，進行成本事后控制

　　1.作業(yè)成本差異分析

　　成本控制的最后一個環(huán)節(jié)就是進行事后分析和總結(jié)。作業(yè)成本的事后分析主要是對實際發(fā)生的各項作業(yè)成本與預(yù)先制定的成本標準進行對比分析，計算出各類差異，并在此基礎(chǔ)上全面分析差異形成的原因，落實責任，為成本責任的考核和新標準、新措施的制訂提供依據(jù)。成本差異分析是在成本形成之后，把日常發(fā)生的差異匯總起來進行分析研究，探索成本升降的原因，改進工作，明確經(jīng)濟責任，并為下一個成本控制循環(huán)的目標成本確定提出改進意見，以不斷降低成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

　　作業(yè)成本控制應(yīng)實行定期報告制度，及時掌握各項成本資料和控制情況，分析實際成本與目標成本兩者之間產(chǎn)生差異的原因，采取措施糾正偏差改進工作，并為實施獎懲提供依據(jù)。一般來說，成本的事中控制缺乏綜合性和全面性，因此這些不足都有賴于事后控制的全面差異分析來完成。作業(yè)成本的事后分析是事中控制的繼續(xù)，同時也是對整個成本控制的檢查與總結(jié)，以便更好地制定新標準、新措施。作業(yè)成本法在成本事后控制中應(yīng)用的實現(xiàn)主要表現(xiàn)在對傳統(tǒng)標準成本制度和傳統(tǒng)預(yù)算制度運行方式的總結(jié)與改進，對作業(yè)成本控制的作業(yè)實行差異分析?？偨Y(jié)歸納事前、事中控制的不足，制訂更完善的成本控制標準，更好地指導下一輪成本控制是事后控制的重要目標。因此，有必要編制和完善作業(yè)成本報表。

　　2.編制作業(yè)成本報表的思路

　　根據(jù)作業(yè)成本計算原理，作業(yè)成本報表分為兩個層次：作業(yè)和產(chǎn)品；三個大類：作業(yè)中心成本表、作業(yè)中心匯總表和產(chǎn)品成本表。設(shè)計作業(yè)成本報表應(yīng)從滿足企業(yè)內(nèi)部管理，有利于成本控制需要出發(fā)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況靈活設(shè)置作業(yè)成本報表的內(nèi)容，所以報表的內(nèi)容和格式?jīng)]有統(tǒng)一的規(guī)定。但是作為企業(yè)決策重要的信息來源，報表設(shè)計必須力求內(nèi)容完整，指標齊全，同時在格式上應(yīng)盡量適應(yīng)成本控制與決策的需要。通過編制會計報表，一方面可以考核分析成本變動趨勢和規(guī)律，尋找增值作業(yè)和非增值作業(yè)，從而為節(jié)約資源消耗、優(yōu)化作業(yè)鏈、降低成本提供有效的途徑；另一方面也為企業(yè)各級管理者和職工提供有關(guān)成本信息，使成本控制的思想深入企業(yè)每個員工，便于成本決策、成本控制、提高經(jīng)濟效益。

　　綜觀作業(yè)成本控制全過程，從事前作業(yè)成本目標的確立，事中對價值鏈的分析，以及事后的差異分析，編制報表等程序匯總成作業(yè)成本控制流程圖（圖1）。

　　成本控制是一個循序遞進的過程。從上次作業(yè)標準成本制定到提出新的成本控制計劃再到新的執(zhí)行標準依據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本控制是廣義的成本控制，涉及企業(yè)生產(chǎn)管理的全過程。因此，作業(yè)成本法的意義并非簡單意義上的會計核算方法，作業(yè)成本控制更是一種新的成本管理制度。

　　四、作業(yè)成本法下成本控制需注意的問題

　　綜上所述，作業(yè)成本控制在現(xiàn)代企業(yè)成本管理中是比較有效的。作業(yè)成本法是一種較符合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計算方法，糾正了傳統(tǒng)的制造成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，不論產(chǎn)量高低、制造工藝復(fù)雜與否，計算出來的產(chǎn)品成本較準確地反映了產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，接近于真實成本；在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供準確可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計早先提倡的變動成本法。但在我國推行作業(yè)成本法還必須注意以下幾個問題。

　　一是作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產(chǎn)品成本，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計量分析資源的流動，其控制的目標是系統(tǒng)管理控制，不是單一的產(chǎn)品成本控制。

　　二是實施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本效益原則。任何一個成本系統(tǒng)并不是越準確就越好，關(guān)鍵還必須考慮其成本。作業(yè)成本法增加了對大量作業(yè)的分析確認、記錄和計量，增加了對成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配工作，使所要支付的成本費用增加，雖然其成本控制能達到一定的效果，但也要適當考慮經(jīng)濟性原則。

　　三是作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如作業(yè)的確認、成本動因的選擇等等，可能不同的會計人員會產(chǎn)生不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。所以作業(yè)成本控制也是存在一定的漏洞和盲目性的。把握不準作業(yè)、成本動因等關(guān)鍵步驟將會造成企業(yè)不可估量的損失，將使企業(yè)成本失控。

　　四是作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費用，計算出來的成本指標值與按傳統(tǒng)的制造成本法計算出的結(jié)果差異很大，實施時應(yīng)注意與現(xiàn)行成本制度的銜接或融合，同時考慮運用作業(yè)成本法能否取得一定的經(jīng)濟效益。

　　五是由于實施作業(yè)成本法需要一定的計算機等基礎(chǔ)條件，企業(yè)在運用作業(yè)成本控制時應(yīng)該量力而行，根據(jù)自身會計電算化、網(wǎng)絡(luò)化的進展程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細程度，切勿夜郎自大，盲目設(shè)置與企業(yè)不符的賬戶，這樣勢必造成不必要的經(jīng)濟損失，將使產(chǎn)生的成本信息失真，不利于作業(yè)成本控制。

　　六是實施作業(yè)成本控制應(yīng)做好會計有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠。而目前會計人員通常只是收集那些易于取得和計算的信息，但這些信息往往不能揭示成本升降的深層次原因。

　　七是實施作業(yè)成本控制必須取得單位高層領(lǐng)導和有關(guān)部門領(lǐng)導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓，也是推廣作業(yè)成本控制的基礎(chǔ)。

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