兩個黃鸝鳴翠柳，一行白鷺上青天——cpa考點之被劃分為可供出售金融資產債券的核算方法剖析

　　被劃分為可供出售金融資產的債券，融合了可供出售金融資產的核算規(guī)則和債券投資的核算特點，使得公允價值這種計量屬性與攤余成本夾雜在一起，讓人容易在期末計算其賬面價值時，因不知選擇兩者中的哪一個而產生混淆。下面，我通過一個例題，逐步地剖析一下，并采用一種“先調整，后沖銷”的簡易方法，讓容易產生混淆的“兩個黃鸝鳴翠柳”，變成“一行白鷺上青天”。

　　例題 2007年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司公開發(fā)行的5年期債券20 000張，該債券每張面值100元，票面利率為3%，利息每年年末支付。購入是每張支付價款93元，另支付相關費用24518元，劃分為可供出售金融資產。購入債券時市場利率是4%。

　　2007年12月31日，收到債券利息60 000元，由于市場利率的波動，該債券的公允價值下降到每張92元。

　　2008年12月31日，收到債券利息60 000元，債券公允價值上升至94元。

　　2009年12月31日，收到債券利息60 000元，由于乙公司發(fā)生財務困難，該公司債券的公允價值下降到每張70元，甲公司預計，如乙公司不采取措施，該債券的公允價值會持續(xù)下跌。

　　要求，編制甲公司上述經濟業(yè)務的會計分錄。

　　剖析：2007年1月1日，我們要對該債券進行初始計量，借方記錄該債券的面值，貸方記錄實際支付的金額，包括支付購買債券的金額和相關費用，差額倒擠入“利息調整”。此時，該債券的入賬價值（賬面價值）=攤余成本=1 884 518（元）。

　　借：可供出售金融資產—成本 2 000 000

　　　貸：銀行存款 1 884 518

　　可供出售金融資產—利息調整 115 482

　　2007年12月31日，應收利息=2 000 000*3%=60 000（元），應確認的利息收入=期初攤余成本*實際利率=1 884 518*4%=75 380.72（元）

　　此時，還應計算該時點的攤余成本，金融資產或金融負債的攤余成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：

　　（一）扣除已償還的本金；

　　（二）加上或減去采用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　　（三）扣除已發(fā)生的減值損失。

　　所以，攤余成本= 1 884 518+75 380.72-60 000= 1899 898.72（元）

　　借：應收利息 60 000

　　　　可供出售金融資產—利息調整 15 380.72

　　　貸：投資收益 75 380.72

　　借：銀行存款 60 000

　　　貸：應收利息 60 000

　　作為可供出售金融資產，應以公允價值進行后續(xù)計量，其意義體現(xiàn)于資產負債表日該債券的賬面價值應當等于該日的公允價值，如果該日的公允價值與調整前債券余額（攤余成本）不符，應當進行調整，為了便于理解，我把這種調整命名為“期末公允價值調整”。

　　而賬面余額是多少，我們從分錄中債券的一級科目中也可以看出來。

　　此題中，“期末公允價值調整”前，該債券的賬面余額=其攤余成本，與資產負債表日的公允價值（92*20 000=1 840 000）不符，故應進行調整。

　　該步“期末公允價值調整”的分錄為：

　　借：資本公積—其他資本公積 59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）

　　　貸：可供出售金融資產—公允價值變動 59 898.72

　　大家來看，此時該債券一級科目之和就是他的賬面價值，此賬面價值一定等于此時的公允價值，因為這是我們進行“期末公允價值調整”得來的。至于攤余成本，只不過是債券計量時必須計算的東西，其作用是計算投資收益，與可供出售金融資產期末的賬面價值沒什么關系。

　　如果是連續(xù)年度的計算，我們可以不考慮上一年度債券的公允價值，直接將債券的攤余成本調整至本年度的公允價值，也就是直接做本年度的“期末公允價值調整”分錄，然后再將上年度“期末公允價值調”整分錄沖銷，避免重復調整。

　　如題，2008年12月31日，債券公允價值為94*20 000=1 880 000（元），攤余成本為1899 898.72+ 1899 898.72*4%-60 000=1 915 894.67（元），分錄為（收取利息，計算利息收入略）：

　　借：資本公積—其他資本公積 35 894.67（1 915 894.67-1 880 000）

　　　貸：可供出售金融資產—公允價值變動 35 894.67

　　再將原調整分錄沖銷：

　　借：可供出售金融資產—公允價值變動59 898.72 （1 899 898.72-1 840 000）

　　　貸：資本公積—其他資本公積 59 898.72

　　下面，再來談談出現(xiàn)減值的情況。

　　出現(xiàn)減值時，其基本原理不發(fā)生變化，但攤余成本與資產負債表日公允價值的關系發(fā)生變化了。未發(fā)生減值時，我們要將攤余成本調整至該公允價值；發(fā)生減值時，攤余成本在計算時要“扣除已發(fā)生的減值損失”，所以此時的攤余成就是此時的公允價值。雖然發(fā)生了這些變化，我們只要牢牢遵守“公允價值后續(xù)計量”的原則，保證期末的賬面價值=公允價值，就不會出現(xiàn)混亂。

　　如題，2009年12月31日，債券出現(xiàn)減值，公允價值為70*200 000=14 000 000（元），債券攤余成本（考慮減值因素前）為1 915 894.67+1 915 894.67*4%-60 000=1 932 530.46(元)，分錄為（收取利息，計算利息收入略）：

　　借：資產減值損失 532 530.46 （1 932 530.46-14 000 000）

　　　貸：可供出售金融資產—公允價值變動 532 530.46

　　可以看出，確認的減值損失，就是考慮減值因素前的攤余成本與公允價值的差額。

　　再將原調整分錄沖銷：

　　借：可供出售金融資產—公允價值變動 35 894.67

　　　貸：資本公積—其他資本公積 35 894.67

　　減值后，債券的賬面價值=公允價值=攤余成本。

　　總結：被劃分為可供出售金融資產的債券，在期末計量時，既擁有公允價值，又存在攤余成本，這“兩個黃鸝”倘若“到處亂飛”，實在令人感到頭疼。但只要牢記公允價值后續(xù)計量的原則，采用“先調整，后沖銷”的簡易方法，就會發(fā)現(xiàn)，天空中有“一行白鷺”，在整齊地列隊飛行。