【摘要】本文以舉例的方式解析了成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循的基本原則，以幫助注會(huì)考生解決學(xué)習(xí)該部分內(nèi)容時(shí)所遇到的疑難困惑。

　　【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；疑難問(wèn)題；處理原則；題例解析

持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理示意圖

持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理示意圖

　　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理，是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，注會(huì)考生學(xué)習(xí)此部分內(nèi)容時(shí)，普遍認(rèn)為其教材所寫(xiě)的賬務(wù)處理原則不易理解，教材實(shí)例缺少代表性，難以全面準(zhǔn)確地解釋教材所寫(xiě)的賬務(wù)處理原則。基于此種原因，筆者精選了以下較為典型的題例來(lái)解析由于持股比例由低變高而將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理原則，以啟迪注會(huì)考生更通俗易懂地理解和把握這一處理原則。

　　例題：甲公司于2008年1月1日以銀行存款900萬(wàn)元取得乙公司10%的股權(quán)，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 400萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。2009年7月1日，甲公司又以銀行存款1 410萬(wàn)元取得乙公司12%的股權(quán)，追加投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12 000萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)投資后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)乙公司具有重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對(duì)乙公司10%的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。乙公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬(wàn)元，其中2009年1月1日至2009年7月1日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為260萬(wàn)元，2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利1 000萬(wàn)元，乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易和事項(xiàng)。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行甲公司與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的賬務(wù)處理。

　　解析過(guò)程：

　　一、圖1所示分析

　　二、會(huì)計(jì)處理

　　(1)2009年7月1日追加投資時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 410

　　　　貸：銀行存款1 410

　　(2)原差額的會(huì)計(jì)處理：

　　①初始投資成本=900(萬(wàn)元)

　�、谟捎谇逅阈怨衫麤_銷(xiāo)的成本=100(萬(wàn)元)

　�、墼�持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=900-100=800(萬(wàn)元)

　�、茉�差額(X)=800-8 400×10%=-400時(shí))部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。屬于取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益(包括盈余公積和未分配利潤(rùn))。

　　(3)新差額的會(huì)計(jì)處理

　　新差額(Y)=追加投資成本-追加投資時(shí)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-300)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

　　(4)兩投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值差額的會(huì)計(jì)處理

　�、賰蓵r(shí)點(diǎn)差額=12 000-8 400=3 600(萬(wàn)元)

　�、谙鄬�(duì)于原持股比例的部分=3 600×10%=360(萬(wàn)元)

　�、蹖儆趦衾麧�(rùn)影響的部分=900×10%=90(萬(wàn)元)

　　其中：2008年凈利潤(rùn)影響的部分=640×10%=64(萬(wàn)元)

　　2009年凈利潤(rùn)影響的部分=260×10%=26(萬(wàn)元)

　　④屬于其他原因影響的部分=360-90=270(萬(wàn)元)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資360

　　　　貸：盈余公積6.4

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 57.6

　　　　　　投資收益 26

　　　　　　資本公積——其他資本公積270

　　【處理原則】對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)原取得投資時(shí)至新增加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益；對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(當(dāng)期投資收益)；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。