[摘要]計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，向投資者提供有用的決策信息。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策卻成為某些企業(yè)尤其是上市公司用來(lái)操縱利潤(rùn)的工具。本文介紹了我國(guó)某些企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)、方法和影響。并提出了治理對(duì)策。

　　[關(guān)鍵調(diào)]資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；利潤(rùn)操縱；對(duì)策

　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化常常會(huì)引起資產(chǎn)減值，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不再具有決策相關(guān)性。為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有，必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　2006年2月15號(hào)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》更是從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)范圍、計(jì)提基礎(chǔ)以及資產(chǎn)組合計(jì)提四個(gè)方面形成了獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，有力地夯實(shí)了企業(yè)尤其是上市公司資產(chǎn)，進(jìn)一步擠干了企業(yè)的業(yè)績(jī)水分。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提又能夠平抑各年度間的利潤(rùn)波動(dòng)。創(chuàng)造良好的業(yè)績(jī)形象，因此也被少數(shù)企業(yè)大加利用，成為一些企業(yè)操縱企業(yè)利潤(rùn)的“新寵”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提仿佛“水龍頭”，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)相機(jī)行事，時(shí)而擰緊些，時(shí)而又放松點(diǎn)。緊的時(shí)候遵循了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。松的時(shí)候又提出各自的理由。這種不正常的現(xiàn)象給國(guó)家和投資者帶來(lái)了不利的影響，無(wú)疑從另一個(gè)角度造成了會(huì)計(jì)信息的失真，失去了其本來(lái)的意義。

　　一、企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的常用方式

　　利潤(rùn)操縱是公司的管理層為實(shí)現(xiàn)自身的效用或?qū)崿F(xiàn)公司的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo)，進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇，調(diào)節(jié)公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計(jì)提能夠平抑各年度間的利潤(rùn)波動(dòng)，為跨年度利潤(rùn)調(diào)節(jié)留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為操縱盈虧的“蓄水池”。企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的表現(xiàn)形式通常有三種形式：

　　(一)少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤(rùn)

　　TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問(wèn)題整改報(bào)告》的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤(rùn)4 952萬(wàn)元的情況。其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4 392萬(wàn)元，少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2 813萬(wàn)元。少計(jì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備685萬(wàn)元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的。而有關(guān)專業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬(wàn)元。如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST。企業(yè)管理當(dāng)局正是為了不被ST，才少提當(dāng)年應(yīng)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 392萬(wàn)元，這違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾報(bào)表的情結(jié)。

　　(二)多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤(rùn)

　　山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達(dá)0.58元，但年報(bào)公布卻只有0.47元，其原因是將大股東山焦集團(tuán)一年以內(nèi)欠款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例調(diào)高至極不正常的15％，僅僅應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤(rùn)減少了約6954.5萬(wàn)元。

　　(三)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加利潤(rùn)，粉飾業(yè)績(jī)

　　哈高科：已連續(xù)兩年通過(guò)將以往年度已經(jīng)計(jì)提的壞賬沖回等手段達(dá)到凈利潤(rùn)不虧。2002年哈高科憑借高達(dá)6 630.4萬(wàn)元的非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬準(zhǔn)備就高達(dá)5 985.1萬(wàn)元，在扣除非經(jīng)常性損益后公司2002年實(shí)際虧損高達(dá)5 85518萬(wàn)元。2003年公司又故技重演，憑借將已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回等產(chǎn)生的1 187萬(wàn)元非經(jīng)常性損益，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)620.9萬(wàn)元。若沒(méi)有非經(jīng)常性損益的幫助。公司已經(jīng)連續(xù)三年虧損。

　　二、企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的原因分析

　　(一)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)因

　　證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝的動(dòng)機(jī)。而非上市公司為了完成承包任務(wù)或相應(yīng)的考核指標(biāo)，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)留下空間。從而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備任意調(diào)高利潤(rùn)的情況也時(shí)有發(fā)生。

　　我國(guó)目前公司管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)通常是由固定工資、分紅獎(jiǎng)勵(lì)構(gòu)成。分紅獎(jiǎng)勵(lì)又大多與企業(yè)凈利潤(rùn)掛鉤。因此企業(yè)凈利潤(rùn)成為管理報(bào)酬契約制定與執(zhí)行的一個(gè)重要依據(jù)。這種報(bào)酬結(jié)構(gòu)必定導(dǎo)致公司高管人員有動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)制度容許的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)去選擇那些使計(jì)算出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字按管理報(bào)酬契約將使自身效用最大化的會(huì)計(jì)政策。這樣，公司高管人員就有強(qiáng)烈操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，以提高自身的報(bào)酬。

　　(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可選擇空間較大

　　由于目前我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則界定模糊，靈活性較大。在具體操作時(shí)。更多依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在具體實(shí)踐中。資產(chǎn)減值狀況、減值計(jì)提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的回旋余地，使得計(jì)提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性”。導(dǎo)致企業(yè)濫提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要表現(xiàn)在：

　　1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性

　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，會(huì)計(jì)制度規(guī)定了屬于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況。但計(jì)提方法由企業(yè)自行確定，包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，這樣，關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷留下了較大的空間。如果企業(yè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，計(jì)提比例為1％或5％，其差距甚大。使企業(yè)利潤(rùn)有很大的不同。其他幾項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備亦如此。

　　2 可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異，企業(yè)可根據(jù)需要而定。

　　3 未來(lái)現(xiàn)金流量難以預(yù)測(cè)，折現(xiàn)率難以選擇

　　為了使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠，新準(zhǔn)則更多地使用“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”。要求企業(yè)預(yù)測(cè)資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量，但在實(shí)務(wù)中，未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是一個(gè)非常大的難題�？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大。使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業(yè)根據(jù)不同的需要而作出對(duì)自己有利的選擇。

　　三、治理利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的對(duì)策

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響只是對(duì)企業(yè)潛在的問(wèn)題進(jìn)行了曝光，而計(jì)提中存在的主要問(wèn)題是資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露的主觀隨意性，造成目前這種情況的原因很多，筆者認(rèn)為可以采取以下一些對(duì)策：

　　(一)進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操作性

　　我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值跡象的提示過(guò)于籠統(tǒng)。沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資回報(bào)率的提高對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應(yīng)的規(guī)定。再者，對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測(cè)試的操作性問(wèn)題；而我國(guó)會(huì)計(jì)制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測(cè)試，只規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)也沒(méi)有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計(jì)提存貨和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

　　(二)改變管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)高管人員行為的內(nèi)部約束

　　改變管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)。在管理報(bào)酬契約中引入股票價(jià)格信息，將股票價(jià)格和凈利潤(rùn)共同作為業(yè)績(jī)衡量的標(biāo)準(zhǔn)。使公司高管人員因管理報(bào)酬契約而追求企業(yè)價(jià)值最大，保證報(bào)酬契約方案本身應(yīng)具有的激勵(lì)功能，將高管人員的利益與公司投資者利益聯(lián)系在一起。加強(qiáng)董事會(huì)在內(nèi)部控制構(gòu)建中的核心地位，加強(qiáng)上市公司董事會(huì)的監(jiān)控力度，充分發(fā)揮公司治理結(jié)構(gòu)中董事會(huì)的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會(huì)計(jì)政策選擇上的機(jī)會(huì)主義行為，促使高管人員正確選擇會(huì)計(jì)政策，保護(hù)投資者利益。

　　(三)改革退市制度

　　上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)。中國(guó)股市退市制度存在嚴(yán)重的不合理性，連續(xù)兩年虧損被“ST”處理，連續(xù)三年虧損就得暫停上市，連續(xù)三年半虧損就要終止上市。管理層必須利用一切可以利用的手段保護(hù)上市的資格，減值準(zhǔn)備就是一個(gè)很好的工具。要從根本上防止管理者的越軌，有必要對(duì)此類條款加以修改，使之日臻完善。我們可以仿效國(guó)外的做法，不要簡(jiǎn)單地以虧損為標(biāo)準(zhǔn)。除了以連續(xù)三年虧損為依據(jù)外，還應(yīng)輔以其他指標(biāo)，如企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量指標(biāo)以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等指標(biāo)，這樣可以減少企業(yè)管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑的外在誘因。

　　(四)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，如對(duì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可交現(xiàn)凈值及長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，它不僅需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問(wèn)題有針對(duì)性地展開(kāi)討論，又要完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同l時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

　　(五)建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)部審計(jì)制度

　　在企業(yè)內(nèi)部從上到下分別建立監(jiān)事會(huì)、審計(jì)部，它們分別向股東大會(huì)和董事會(huì)負(fù)責(zé)，企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督應(yīng)該是這樣的：由各部門互相牽制而確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備先由審計(jì)部進(jìn)行審計(jì)，報(bào)董事會(huì)批準(zhǔn)；根據(jù)重要性原則的要求，計(jì)提的減值準(zhǔn)備對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重要影響的減值準(zhǔn)備由監(jiān)事會(huì)審計(jì)、監(jiān)督。同時(shí)報(bào)股東大會(huì)批準(zhǔn)，保證在整個(gè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取過(guò)程中得到監(jiān)事會(huì)充分的監(jiān)督；同時(shí)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分的披露。從而確保計(jì)提減值準(zhǔn)備金額的客觀性和正確性。

　　(六)加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)作用

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以說(shuō)是防止企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最后一道防線。但由于審計(jì)在很大程度上是依賴于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷。而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)涉及很多主觀判斷，以一種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定。必然增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀依據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，決定是否在審計(jì)報(bào)告中予以揭示，以引起會(huì)計(jì)表使用者的充分注意，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　綜上所述，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提已經(jīng)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的砝碼。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問(wèn)題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性，而造成目前這種情況的原因是多方面的。針對(duì)這些問(wèn)題，為了有效抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)。國(guó)家及有關(guān)各方應(yīng)從各個(gè)方面加大治理力度。