【摘 要】近年來(lái)，利用實(shí)證方法研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)效果的文獻(xiàn)越來(lái)越多。本文通過對(duì)外國(guó)學(xué)者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)化的研究方法進(jìn)行回顧，并對(duì)我國(guó)學(xué)者財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可比性的研究進(jìn)行總結(jié)，希望外國(guó)學(xué)者對(duì)研究方法的探索能對(duì)我國(guó)目前的研究發(fā)揮更大的作用。本文最后對(duì)全文進(jìn)行了總結(jié)，并對(duì)后續(xù)的研究提出了建設(shè)性的意見。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 國(guó)際協(xié)調(diào)； 實(shí)證研究

　　一、引言

　　經(jīng)濟(jì)全球化以及資本市場(chǎng)的國(guó)際化使會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)成為國(guó)際會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)分為形式上的協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)上的協(xié)調(diào)。形式協(xié)調(diào)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的協(xié)調(diào)，即會(huì)計(jì)管制、規(guī)則或規(guī)章的協(xié)調(diào)，旨在消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異；而實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的協(xié)調(diào)，即會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告的協(xié)調(diào)，主要目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性。為了全面分析和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，國(guó)內(nèi)外研究者采用不同的研究樣本和研究方法，從多個(gè)研究視角進(jìn)行研究。其中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上的協(xié)調(diào)的研究角度主要有三個(gè)：會(huì)計(jì)方法的可比性、財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性和會(huì)計(jì)信息含量的可比性（如圖1所示）。近年來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)差異是主要的研究領(lǐng)域，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)此都進(jìn)行了大膽細(xì)致的探索和研究。本文首先對(duì)外國(guó)學(xué)者提出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)化的研究方法進(jìn)行回顧，進(jìn)而對(duì)國(guó)內(nèi)學(xué)者針對(duì)我國(guó)情況進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可比性的研究進(jìn)行總結(jié)。

　　二、西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)方法文獻(xiàn)綜述

　　近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)問題都進(jìn)行了深入的研究。外國(guó)學(xué)者利用開放的市場(chǎng)環(huán)境，很早就開始嘗試運(yùn)用不同的方法來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)化。這些方法為我國(guó)學(xué)者根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)問題提供了很好的借鑒和啟示。這些研究方法按照研究角度的不同，主要分為兩類。

　�。ㄒ唬├�用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的相關(guān)原理研究

　　為了能夠從數(shù)量上考察會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)狀況，一些學(xué)者考慮使用數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)來(lái)考察會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的程度，他們引入多個(gè)指數(shù)衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的效果。指數(shù)法的開創(chuàng)性研究是Van Der Tas （1988）提出了H指數(shù)、C指數(shù)和I指數(shù)的應(yīng)用。其中H指數(shù)、C指數(shù)是用于衡量國(guó)內(nèi)協(xié)調(diào)的方法，I指數(shù)是用于衡量國(guó)際協(xié)調(diào)的方法。在Van Der Tas （1988）上述思想的影響下，許多學(xué)者開始使用I指數(shù)來(lái)分析不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)狀況。但是，這些指數(shù)在用于衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上的協(xié)調(diào)程度的同時(shí)，無(wú)法用統(tǒng)計(jì)假設(shè)檢驗(yàn)來(lái)判斷協(xié)調(diào)程度的差異是否顯著。Tay和Parker（1990）與Emenyonu和Gray（1996）等學(xué)者進(jìn)而提出了用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)技術(shù)衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的思想，比如卡方檢驗(yàn)等。但是，指數(shù)法和卡方檢驗(yàn)只能衡量某一時(shí)點(diǎn)上某一具體會(huì)計(jì)項(xiàng)目的協(xié)調(diào)狀況，不能夠綜合、全面地評(píng)價(jià)某一地區(qū)或全球范圍內(nèi)不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體協(xié)調(diào)狀況。Archer等（1996）改變了指數(shù)法對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的計(jì)量思路，提出用聚類分析和多元回歸分析的方法研究會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，研究發(fā)現(xiàn)聚類分析和多元回歸分析的方法比C指數(shù)能夠更好地反映國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)態(tài)變化和影響國(guó)際差異的系統(tǒng)因素。

　�。ǘ�）根據(jù)影響會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的不同因素進(jìn)行研究

　　Gray（1989）率先利用歐洲一些國(guó)家的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性進(jìn)行了研究，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，利潤(rùn)計(jì)量的行為是與國(guó)家特征相關(guān)的，法國(guó)和德國(guó)大公司在利潤(rùn)計(jì)量行為上穩(wěn)健得多。21世紀(jì)以來(lái)，有更多的學(xué)者提出了研究影響會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)狀況的因素的重要性。Rahman等（2002）研究了會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)監(jiān)管和公司特征的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)披露的形式協(xié)調(diào)與實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的相關(guān)度較高，而會(huì)計(jì)計(jì)量的形式協(xié)調(diào)與實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的相關(guān)度低。Mcleay和Jaafar（2003）運(yùn)用Logit回歸研究公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的影響，將公司所在國(guó)家、行業(yè)、規(guī)模和國(guó)際化程度四項(xiàng)因素及其變化進(jìn)行回歸來(lái)分析四項(xiàng)因素及其交互作用對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇的影響，Ball、Robin和Wu（2003）則通過研究指出：會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)研究要考慮公司報(bào)告環(huán)境與企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告動(dòng)機(jī)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)地位的上升，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程也引起了國(guó)際學(xué)者的關(guān)注。Chen，Sun和Wang（2002）是境內(nèi)外學(xué)者合作研究境內(nèi)外會(huì)計(jì)差異和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的一篇文獻(xiàn)。他們運(yùn)用1997－1999年間同時(shí)發(fā)行A、B股公司的有關(guān)數(shù)據(jù)，考察中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際協(xié)調(diào)是否產(chǎn)生了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的國(guó)際協(xié)調(diào)，認(rèn)為產(chǎn)生中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與按照IAS報(bào)告的收益差異的主要原因是我國(guó)還缺乏足夠的支持條件、高質(zhì)量的審計(jì)以及對(duì)普遍存在的盈余管理的監(jiān)控。J.L.Haverty（2006）對(duì)在紐約上市的11家中國(guó)上市公司進(jìn)行研究，運(yùn)用Gray指數(shù)對(duì)上述公司1996年至2002年的凈資產(chǎn)、凈收益、凈資產(chǎn)收益率和每股收益進(jìn)行了分析，研究了IFRS和U.S.GAAP之間的趨同性。研究表明：11家公司中有10家沒有呈現(xiàn)趨同性，但隨著時(shí)間的推移，相互之間的差異正逐步減小。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)數(shù)據(jù)研究文獻(xiàn)綜述

　　我國(guó)學(xué)者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)差異的研究主要是利用基于CAS和IAS披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的效果，主要集中于發(fā)行A、B股上市公司雙重財(cái)務(wù)報(bào)告差異的研究。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，A、B股上市公司需按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)兩種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下產(chǎn)生的利潤(rùn)差異要在年報(bào)中予以調(diào)整和列示。研究者通常從我國(guó)發(fā)行B股的公司分別按CAS與IAS披露的凈利潤(rùn)（或凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率）差異入手，考察會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)差異的程度和變化趨勢(shì)，以此來(lái)反映我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的效果。這類研究的主要結(jié)論如下：

　　（一）B股公司按兩種準(zhǔn)則披露的凈利潤(rùn)差異總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)

　　李東平（2000）通過研究1992—1998年在深滬上市的B股公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，指出深滬兩市B股公司的凈利潤(rùn)差異呈減少的趨勢(shì)，特別是在1998年實(shí)行股份有限公司會(huì)計(jì)制度后，主要會(huì)計(jì)科目的差異大大減少。蓋地、盧強(qiáng)等（2004）以滬深兩市B股上市公司2002年度報(bào)告披露的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)，發(fā)現(xiàn)隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和更多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下披露的凈利潤(rùn)差異正在減小，而且差異項(xiàng)目也發(fā)生了變化。徐經(jīng)長(zhǎng)、姚淑瑜、毛新述（2004）以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施前后的2000年、2001年和2002年A、B股上市公司為研究樣本，從凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)以及兩者對(duì)比的凈資產(chǎn)收益率三個(gè)方面判斷我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)程度，提出凈利潤(rùn)單一參數(shù)更為可靠，我國(guó)上市公司所披露的凈利潤(rùn)正逐步趨于穩(wěn)健。王治安、萬(wàn)繼峰、李靜（2005）以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為研究對(duì)象，分別采用了判定分析法和平均距離法測(cè)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)度。傅宏宇等（2005）得出結(jié)論，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上與發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已十分相近，按CAS和H.K.SSAP或IFRS分別計(jì)算的凈利潤(rùn)產(chǎn)生的差異不會(huì)對(duì)信息使用人產(chǎn)生大的誤導(dǎo)。我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范正進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，這一進(jìn)程在2001年取得了較大的成就。通過以上學(xué)者的研究可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)走的是一條漸進(jìn)式的發(fā)展道路，這就決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異不會(huì)在某個(gè)時(shí)刻突然縮小或消失，但是會(huì)隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的改革不斷縮小。

　　（二）深市B股公司基于兩種準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息的差異率低于滬市B股公司

　　李樹華（1997），李東平（2000）以及蔣義宏（2001）的研究都證實(shí)了這一點(diǎn)。蔣義宏（2001）認(rèn)為，導(dǎo)致滬深兩市存在差別的原因主要有三方面：1.深圳與香港在地理位置上的相鄰使得深圳市場(chǎng)上的投資者要求更加國(guó)際化的凈利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)。2.深圳的會(huì)計(jì)制度改革走在全國(guó)前列。3.深市B股公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與滬市B股公司股權(quán)結(jié)構(gòu)存在差異，深市B股公司的國(guó)家股比例更低，從而有利于執(zhí)行體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征的新會(huì)計(jì)制度。徐經(jīng)長(zhǎng)、姚淑瑜、毛新述（2004）認(rèn)為，深滬兩市會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)程度在2000年和2001年有顯著差別，深市2000年和2001年均實(shí)現(xiàn)了國(guó)際協(xié)調(diào)，而滬市在這兩年均未實(shí)現(xiàn)國(guó)際協(xié)調(diào)。二者差異的原因主要是地域差異、會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)差異和上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的差異。2002年中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在深滬兩市均實(shí)現(xiàn)了國(guó)際協(xié)調(diào)。

　�。ㄈ�）學(xué)者對(duì)導(dǎo)致兩種準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行了詳細(xì)的分析

　　李樹華（1997）考察了導(dǎo)致兩種準(zhǔn)則下凈利潤(rùn)差異的會(huì)計(jì)事項(xiàng)構(gòu)成，認(rèn)為差異形成的影響因主要包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異、政策性差異、職業(yè)判斷差異和執(zhí)業(yè)質(zhì)量差異。陸德明和李東平（2001）分析了1995—2000年全部B股公司兩種準(zhǔn)則下凈利潤(rùn)的差異。他們發(fā)現(xiàn)壞賬準(zhǔn)備是最主要的影響因素，此外影響較大的因素還包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及費(fèi)用確認(rèn)和資本化等。蓋地、盧強(qiáng)等（2004）指出B股上市公司雙重披露下的凈利潤(rùn)差異受到三個(gè)方面的影響：1.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的具體規(guī)定的差異，比如對(duì)于公司超額虧損的處理；2.上市公司的會(huì)計(jì)政策選擇，比如絕大多數(shù)上市公司選擇了應(yīng)付稅款法而不是納稅影響會(huì)計(jì)法；3.上市公司的會(huì)計(jì)判斷，比如對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。陳毓圭（2005）則通過回顧IASC的形成與發(fā)展說(shuō)明了我國(guó)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同應(yīng)采取的措施。廖洪、張娟（2006）選取6家上市公司進(jìn)行了實(shí)證案例分析，然后從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的屬性出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異進(jìn)行剖析和分類，提出了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異的四區(qū)間模型。

　　四、結(jié)論與展望

　　綜上所述，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的多次修訂，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了初步的成效，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)差異的研究證明了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度在逐步提高。但是，國(guó)內(nèi)的研究方法大多仍處于模仿和移植階段，仍存在許多問題，主要包括：1.大多數(shù)學(xué)者選取凈利潤(rùn)為研究對(duì)象，盡管凈利潤(rùn)很重要，但究竟在多大程度上代表了財(cái)務(wù)報(bào)告，值得進(jìn)一步分析；2.多采用相同或類似的研究方法，研究方法的單一有可能對(duì)研究的結(jié)果產(chǎn)生一定的影響；3.樣本選取多局限于A、B股公司的特定年度或某幾個(gè)特定年度。對(duì)于其他企業(yè)的研究，由于資料獲取上的原因難度很大，因此，在利用上述研究結(jié)果分析我國(guó)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)狀況時(shí)，不免要謹(jǐn)慎考慮上述影響。我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)效果的評(píng)價(jià)和研究，需要更可靠的研究方法和經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持，特別需要對(duì)研究對(duì)象選取的代表性、研究方法的適用性以及樣本的選擇等方面進(jìn)行進(jìn)一步的研究。由此看來(lái)，國(guó)外學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)研究方法的探索對(duì)于我國(guó)學(xué)者有著非常重要的意義。另外，2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為我國(guó)2006年頒布新準(zhǔn)則后，對(duì)于新準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)效果的研究可以得出對(duì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施具有參考意義的建議。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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