新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的帳面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一個(gè)會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

　　交易性金融資產(chǎn)是指根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其所得稅帳務(wù)處理在新企業(yè)所稅法執(zhí)行后又發(fā)生了一些變化，本文擬通過(guò)案例對(duì)交易性金融資產(chǎn)交易、收益、處置環(huán)節(jié)涉及的所得稅處理進(jìn)行解析，與大家進(jìn)行探討。

　　交易性金融資產(chǎn)取得的核算

　　H居民企業(yè)2008年4月8日購(gòu)入居民企業(yè)G公司股票8萬(wàn)股，作為交易性投資。每股成交價(jià)格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利。同時(shí)支付相關(guān)交易稅費(fèi)10萬(wàn)元。所得款項(xiàng)已通過(guò)銀行存款支付，5月8日收到G公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。12月31日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，2008年企業(yè)利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元。除交易性金融資產(chǎn)需作納稅調(diào)整外，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

　　當(dāng)年應(yīng)作如下帳務(wù)處理：

　　1、購(gòu)入股票時(shí)，

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本136萬(wàn)元

　　　　應(yīng)收股利 8萬(wàn)元

　　　　投資收益 10萬(wàn)元

　　　貸：銀行存款 154萬(wàn)元

　　2、收到現(xiàn)金股利時(shí)，

　　借：銀行存款 8萬(wàn)元

　　　貸：應(yīng)收股利 8萬(wàn)元

　　3、資產(chǎn)負(fù)債表日

　�。�1）遞延所得稅分析：

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)期初帳面價(jià)值為136萬(wàn)元，期末公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，帳面價(jià)值為136萬(wàn)元。

　　交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為交易性金金融資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，即企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的成本。

　　企業(yè)所得稅法和實(shí)施細(xì)則規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按以下方法確定成本：

　　1、通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本；

　　2、通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

　　以該案例來(lái)說(shuō)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)交易性金融資產(chǎn)支付價(jià)款154萬(wàn)元，其中含應(yīng)收未收股利對(duì)價(jià)款8萬(wàn)元，應(yīng)作債權(quán)處理，不能計(jì)入投資資產(chǎn)的計(jì)稅成本，該金融資產(chǎn)的計(jì)稅成本146萬(wàn)元（154-8）

　　交易性金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值136萬(wàn)元小于計(jì)稅成本10萬(wàn)元，該差異屬可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元（10×0.25）

　�。�2）、應(yīng)交所得稅分析

　　2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，交易性金融資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)，企業(yè)將本該計(jì)入資產(chǎn)計(jì)稅成本的交易費(fèi)用10萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額為110萬(wàn)元（100+10），應(yīng)交所得稅27.5萬(wàn)元（10×0.25）。

　　4、利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

　　所得稅費(fèi)用=27.5-2.5=25萬(wàn)元。確認(rèn)所得稅費(fèi)用的帳務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用25萬(wàn)元

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅27.5萬(wàn)元

　　交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利的核算

　　承前例，在2009年3月份，被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20.4萬(wàn)元，2009年5月8日收到現(xiàn)金股利，2009年利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，除現(xiàn)金股利外，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下帳務(wù)處理：

　　1、G公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)：

　　借：應(yīng)收股利 20.4萬(wàn)元

　　　貸：投資收益 20.4萬(wàn)元

　　2、收到現(xiàn)金股利時(shí)：

　　借：銀行存款 20.4萬(wàn)元

　　　貸：應(yīng)收股利 20.4萬(wàn)元

　　3、資產(chǎn)負(fù)債表日

　�。�1）、應(yīng)交所得稅分析

　　H企業(yè)2009年利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，含投資收益20.4萬(wàn)元，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條和實(shí)施細(xì)則第八十三條規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股利、紅利等權(quán)益性投資收益屬免稅收入（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益），則H企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額為79.6萬(wàn)元（100-20.4），應(yīng)交所得稅19.9萬(wàn)元。需要注意的是：如果該交易性金融資產(chǎn)投資屬于債權(quán)性交易金融資產(chǎn)，其投資收益不屬于免稅收入。

　�。�2）、遞延所得稅分析

　　該交易性金融資產(chǎn)2009年資產(chǎn)負(fù)債表日未曾發(fā)生變動(dòng)，帳面價(jià)值為136萬(wàn)元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為146萬(wàn)元

　　因資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)10萬(wàn)元，兩者之間的差異為可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為2.5萬(wàn)元，當(dāng)期無(wú)需進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　�。�3）、利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅=19.9萬(wàn)元

　　借：所得稅費(fèi)用 19.9萬(wàn)元

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 19.9萬(wàn)元

　　交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量的核算：

　　承前例：2010年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為128萬(wàn)元，當(dāng)年利潤(rùn)總額為100萬(wàn)元，除交易性金融資產(chǎn)發(fā)生變化之外，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，當(dāng)年應(yīng)作如何帳務(wù)處：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 8萬(wàn)元

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 8萬(wàn)元

　　資產(chǎn)負(fù)債表日

　　1、應(yīng)交所得稅分析

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的金額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。則H企業(yè)2010年應(yīng)納稅所得額為100+8=108萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅27萬(wàn)元（108×0.25）。

　　2、遞延所得稅分析

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為128萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為146萬(wàn)元。

　　因資產(chǎn)的賬面價(jià)值128萬(wàn)元小于其計(jì)稅基礎(chǔ)18萬(wàn)元，兩者之間的差異為可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬(wàn)元，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為2.5萬(wàn)元，當(dāng)期需進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2萬(wàn)元。

　　3、利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn)

　　=27-2 =25萬(wàn)元

　　借：所得稅費(fèi)用 25萬(wàn)元

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 2萬(wàn)元

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 27萬(wàn)元

　　　　　交易性金融資產(chǎn)處置的核算

　　承前例：假如2011年2月28日，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為152萬(wàn)元，3月18日H企業(yè)將該交易性金融資產(chǎn)全部出售，價(jià)格184萬(wàn)元，銷(xiāo)售款通過(guò)銀行收訖，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額100萬(wàn)元，除交易性金融資產(chǎn)出售和2月底交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整外。無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，在不考慮稅費(fèi)的情況下，企業(yè)應(yīng)作如下帳務(wù)處理：

　　1、2月18日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 24萬(wàn)元

　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 24萬(wàn)元

　　2、出售股票時(shí)

　　借：銀行存款 184萬(wàn)元

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 136萬(wàn)元

　　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16萬(wàn)元 （24-8）

　　　　　投資收益 32萬(wàn)元

　　借：投資收益 16萬(wàn)元

　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 16萬(wàn)元

　　資產(chǎn)負(fù)債表日

　　1、應(yīng)交所得稅分析：根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》規(guī)定，該交易性金融資產(chǎn)處置的應(yīng)稅收入為38萬(wàn)元（184-136），企業(yè)計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)投資收益為16萬(wàn)元（32-16），應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額22萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為122萬(wàn)元（100+22），應(yīng)交所得稅為30.5萬(wàn)元（122×0.25）。

　　2、遞延所得稅分析

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間不存在時(shí)間性差異，原確認(rèn)的與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬(wàn)元應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　3、利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費(fèi)用 35萬(wàn)元

　　　貸：應(yīng)交所得稅 30.5萬(wàn)元

　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬(wàn)元