【摘要】本文對2007年1月1日正式執(zhí)行的會計準(zhǔn)則----投資性房地產(chǎn)，從投資性房地產(chǎn)的定義，初始計量，后續(xù)計量，轉(zhuǎn)換，處置，披露等方面與國際會計準(zhǔn)則第40號----投資性房地產(chǎn)比較，找出不同處，并簡要分析。

　　【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計量; 公允價值模式；轉(zhuǎn)換

　　一、投資性房地產(chǎn)的定義

　　我國的會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)定義為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)?，F(xiàn)行制度下，投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)，同時它們兼有投資性質(zhì)又有固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)性質(zhì)，因此，將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進(jìn)行反映。國際會計準(zhǔn)則把投資性房地產(chǎn)定義為指為賺取租金或為資本增值，或兩者兼有而（由業(yè)主或融資租賃的承租人）持有的房地產(chǎn)（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或兩者兼有），但不包括用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，或用于管理目的的房地產(chǎn)，或在正常經(jīng)營過程中銷售的房地產(chǎn)。

　　從中外定義來看，沒有差別，但是國際會計準(zhǔn)則在進(jìn)一步解釋時，給出了十分詳細(xì)的示例，什么可以屬于什么不屬于投資性房地產(chǎn)。比如把協(xié)議中的服務(wù)性質(zhì)作為判斷是否屬于投資性房地產(chǎn)的重要標(biāo)準(zhǔn)，如果一家企業(yè)擁有并經(jīng)營一家旅館，則向客人提供的服務(wù)就是整個協(xié)議的一個重要組成部分。因此，自營旅館是自用房地產(chǎn)，不是投資性房地產(chǎn)。如果該服務(wù)在整個協(xié)議中只是一個不十分重要的組成部分，則企業(yè)應(yīng)將該項房地視為投資性房地產(chǎn)。例如，辦公樓的業(yè)主向其承租人提供保安和維修服務(wù)。

　　二、投資性房地產(chǎn)的初始計量

　　我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。這和國際會計準(zhǔn)則類似，都是依照成本計量。其中國際會計準(zhǔn)則提到了啟動費（使房地產(chǎn)達(dá)到工作狀態(tài)所必需的啟動費除外）、在投資性房地產(chǎn)達(dá)到計劃的占用水平之前發(fā)生的初始經(jīng)營虧損、或在房地產(chǎn)的建造或開發(fā)過程中浪費的材料、人工或其它資源等不正常損失，不作為投資性房地產(chǎn)的成本。我國投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)定自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要旨出構(gòu)成，這里和國際會計準(zhǔn)則應(yīng)該是一個意思，不正常損失不應(yīng)計入成本，如果計入會虛增資產(chǎn)。國際會計準(zhǔn)則尤其指出，如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，其成本就是其與現(xiàn)金價格相等的金額。該項金額與總支付金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為賒銷期內(nèi)的利息費用。我國會計準(zhǔn)則指出外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的購置成本包括買價任何可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出。例如，可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出包括法律服務(wù)的職業(yè)收費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅和其它交易費用等。那么這里如果賒銷的款項的利息是否該計入成本呢，沒有明確指出，是不是也按照國際會計準(zhǔn)則計入當(dāng)期費用呢？

　　三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　　這里有兩種模式，即公允價值模式和成本模式。我國會計準(zhǔn)則指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。我們知道，公允價值的判斷更依賴于主觀，不像成本計量有憑證可查，這里對于公允價值與賬面價值差額計入當(dāng)期損益，這里是不是給企業(yè)一個調(diào)節(jié)利潤的機會呢？通過高估投資性房地產(chǎn)價值，把差額計入損益，虛增利潤？即使是實實在在的差額，會不會導(dǎo)致所得稅的加重，因為這里的并沒有現(xiàn)金的流入，但是所得稅卻提前繳了，可不可以把這部分納入遞延收益？

　　國際會計準(zhǔn)則第27-49條很詳細(xì)的講述公允價值模式，值得我們學(xué)習(xí)。 公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。國際會計準(zhǔn)則對此進(jìn)行了分析。首先公平交易指在不存在特別或特殊關(guān)系（該關(guān)系可使交易價格不具市場特征）的當(dāng)事人之間進(jìn)行的交易。該交易假定是在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的，各方各自獨立發(fā)生行為。“熟悉情況”是指自愿的購買者和自愿的銷售者雙方都對投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)和特征、其實際和潛在的用途以及資產(chǎn)負(fù)債表日的市場狀態(tài)相當(dāng)熟悉。自愿購買者是指自愿而不是被迫購買。該購買者既不過分急于也不準(zhǔn)備按任意價格購買。該購買者是根據(jù)當(dāng)前市場的實際情況和當(dāng)前的市場期望，而不是根據(jù)無法證實或預(yù)料其存在的假想的或假設(shè)的市場進(jìn)行購買的。假設(shè)的購買者不會支付高于市場價格的價格。目前的投資性房地產(chǎn)的業(yè)主包括在市場的組成者中。公允價值反映了市場參與者的知識和估計，也反映了與市場參與者相關(guān)的各種因素。國際會計準(zhǔn)則同時規(guī)定了不宜適用公允價值模式的情況。當(dāng)會計人員不能持續(xù)可靠地確定公允價值時，就不能采用，比如相關(guān)的投資性房地產(chǎn)市場不存在了，無法獲得公允價格。我國沒有這樣的規(guī)定，值得借鑒，因為我國會計人員的職業(yè)判斷并不是很強，同時房地產(chǎn)交易市場不是很成熟。

　　關(guān)于成本模式，國內(nèi)外沒有多大差異，即按照成本減去折舊或者減值后計量。我國會計準(zhǔn)則明確規(guī)定公允價值模式不能轉(zhuǎn)為成本模式，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為從公允價值模式變更為成本模式不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?。既然不能?dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌螅簿褪菚頃嬙旒?，所以有必要限制。這一部分是投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則很重要的部分，和國外比較，我國缺少更詳細(xì)的詮釋。

　　四、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

　　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換條件類似，值得注意的是成本模式下和公允價值模式下的轉(zhuǎn)換，即對公允價值模式下的重估價值和初始賬面價值的差額部分的處理，和成本模式下的差額處理。

　　成本模式下，國內(nèi)外準(zhǔn)則相同，轉(zhuǎn)換前后賬面價值不變。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。這種規(guī)定，減少了虛增利潤來粉飾報表的機會，因為把高估部分計入所有者權(quán)益，不走收益表。

　　國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為在自用房地產(chǎn)成為按公允價值的投資性房地產(chǎn)之前，企業(yè)應(yīng)持續(xù)地對該項房地產(chǎn)計提折舊并確認(rèn)發(fā)生的任何減值損失。企業(yè)應(yīng)在用途改變之日，對根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第16號》核算的該項房地產(chǎn)的賬面金額與其公允價值之間的任何差額，采用與《國際會計準(zhǔn)則第16號》中價值重估相同的方式進(jìn)行處理。

　　也就是說，房地產(chǎn)賬面金額的任何減少額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)。但是，如果重估盈余中包括了該項房地產(chǎn)的重估金額，則減少的金額應(yīng)沖減重估盈余，我國會計準(zhǔn)則沒有考慮重估盈余和重估金額差額部分處理問題。對于賬面金額的增加額部分，我國直接計入權(quán)益，但是國際會計準(zhǔn)則做了細(xì)分。對于增加額中相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前該項房地產(chǎn)的減值損失的部分，應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)，增加額的任何余額應(yīng)直接貸記作為權(quán)益的重估盈余。

　　五、投資性房地產(chǎn)處置

　　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的處置，國內(nèi)外沒有很大差異，當(dāng)該項投資性房地產(chǎn)被處置，或者不能導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流入，就應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，同時，把處置收入與賬面價值和相關(guān)稅費的差額計入當(dāng)期損益，但是國際會計準(zhǔn)則提到了應(yīng)收對價，處置投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)收對價，初始應(yīng)按公允價值確認(rèn)。尤其是，如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，則收到的對價初始應(yīng)按與現(xiàn)金價格相等的金額予以確認(rèn)。對價的名義金額和與現(xiàn)金價格相等的金額的之間的差額，應(yīng)根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第18號》以考慮了應(yīng)收款的實際收益率因素的時間比例為基礎(chǔ)確認(rèn)為利息收入，我國沒有提到，值得注意這里的差額不是確認(rèn)為損益或者營業(yè)收入，而是確認(rèn)為利息收入。

　　六、投資性房地產(chǎn)的披露

　　這里國內(nèi)外都提到了公允價值模式和成本模式，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定披露公允價值的確定依據(jù)與方法，以及公允價值的變動對當(dāng)期損益的影響，國外會計準(zhǔn)則并且規(guī)定采用公允價值模式的企業(yè)還應(yīng)披露當(dāng)期期初和期末對投資性房地產(chǎn)賬面金額的調(diào)節(jié)，分別披露由購置所導(dǎo)致的增值和由資本化后續(xù)支出所導(dǎo)致的增值； 采用企業(yè)合并方式購置所導(dǎo)致的增值；投資性房地產(chǎn)的處置，匯兌差額，轉(zhuǎn)換等情況。對于成本模式，我國規(guī)定披露成本模式下的折舊，攤銷，減值準(zhǔn)備的計提等，國際會計準(zhǔn)則除具體規(guī)定了折舊的年限，折舊率，攤銷額等，還要求披露當(dāng)期期初和期末投資性房地產(chǎn)的賬面金額的調(diào)節(jié)。我們尤其注意國際會計準(zhǔn)則過渡性規(guī)定，我國沒有涉及，由于我國以前沒有投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，首次采用所以有必要借鑒。

　　從以上的分析來看，我國投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則逐步和國際會計準(zhǔn)則接軌，尤其體現(xiàn)在公允價值上，我國以前沒有正式寫進(jìn)過會計準(zhǔn)則，除了98年在非貨幣性交易和在債務(wù)重組里運用過（但是后來就廢除了），現(xiàn)在又在投資性房地產(chǎn)等多項會計準(zhǔn)則中運用，并且出現(xiàn)在會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則第42條中，這說明了我國市場經(jīng)濟的充分發(fā)展，尤其是房地產(chǎn)交易市場的蓬勃發(fā)展，為公允價值衡量提供了基礎(chǔ)。但是我國的會計準(zhǔn)則又充分考慮了我國目前經(jīng)，比如對公允價值的保守運用，這里充分考慮了我國的企業(yè)體制，經(jīng)濟發(fā)展，公司治理，以及文化法律的概念會計環(huán)境。

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