簡介： 公允價值如何運用、初始直接費用如何計入租賃資產(chǎn)價值、售后租回交易的賬務(wù)處理，成為融資租賃業(yè)務(wù)中最為關(guān)注的會計處理問題。

　　有關(guān)融資租賃的會計處理，新會計準則無論是在業(yè)務(wù)處理方法，還是語言表達等細節(jié)，都在舊準則的基礎(chǔ)上做出了重大修訂。2007年4月，《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（二）》又針對準則實際應(yīng)用中遇到的種種問題，如售后租回業(yè)務(wù)的處理、出租人對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)提供激勵的措施等，發(fā)布了討論意見。2008版《企業(yè)會計準則講解》也就融資租賃出租人初始直接費用的處理問題做出了進一步補充說明。

　　公允價值如何運用

　　新企業(yè)會計準則中的許多章節(jié)都引入了公允價值，具體到租賃準則中，與融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的使用公允價值的規(guī)定涉及到多個問題。

　　但應(yīng)重點把握的是新準則用“公允價值”替代舊準則“原賬面價值”的3點規(guī)定。

　　融資租賃的第4條判斷標準規(guī)定：承租人（出租人）在租賃開始日的最低租賃付（收）款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)規(guī)定，租賃雙方將最低租賃付（收）款額折現(xiàn)到租賃開始日的價值，需要大于當(dāng)日租賃資產(chǎn)公允價值的90%。

　　融資租賃中承租人在確定租入資產(chǎn)的入賬價值時，需選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者。此變化對承租人會計處理的影響，主要是比較標準的改變，最低租賃付款額現(xiàn)值要與“公允價值”進行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目。如發(fā)生初始直接費用，租入資產(chǎn)的入賬價值還要包括該筆支出。

　　由于公允價值計量屬性取代賬面價值，改變了租賃開始日所認定的折現(xiàn)價值，所以出租人計算出的租賃內(nèi)含利率必須滿足新等式，即最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔(dān)保余值現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)公允價值+出租人的初始直接費用

　　初始直接費用如何計入

　　初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費以及談判費等。

　　對于承租人來說，新準則要求將其計入租入資產(chǎn)價值，予以資本化，替代了舊準則中予以費用化的規(guī)定。

　　所以，承租人進行會計處理時，要將初始直接費用作為租入資產(chǎn)入賬價值的一部分，共同反映到“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，同時還要貸記“銀行存款”等科目。

　　對于出租人而言，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值；而舊準則中僅將最低租賃收款額確認為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。另外，2008版《企業(yè)會計準則講解》還對這一規(guī)定做了進一步解釋。由于在計算內(nèi)含報酬率時考慮了初始直接費用，為避免高估未實現(xiàn)融資收益，初始確認時還要對未實現(xiàn)融資收益進行沖減，沖減金額即為初始直接費用。

　　【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產(chǎn)設(shè)備，租賃期為4年。

　　ABC公司每年末支付租金100000元。該設(shè)備尚可使用年限8年，合同簽訂當(dāng)日的賬面價值及公允價值均為350000元，按直線法計提折舊，無殘值。為該項租賃業(yè)務(wù)，ABC公司發(fā)生初始直接費用1000元，XYZ公司發(fā)生初始直接費用2000元。租賃期屆滿時，ABC公司將以500元的價格購入該生產(chǎn)設(shè)備，估計該日租賃設(shè)備的公允價值為85000元。合同規(guī)定利率為10%。（不考慮與該租賃行為相關(guān)的各項稅費）（1）租賃開始日，承租人會計處理的會計分錄：（具體計算過程略）

　　借：固定資產(chǎn) —融資租入固定資產(chǎn)（該日公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較小者+初始直接費用） 318331.5

　　       未確認融資費用（借貸方倒擠數(shù)） 83168.5

　　      貸：長期應(yīng)付款 —應(yīng)付融資租賃款（最低租賃付款額）400500

　　             銀行存款（初始直接費用） 1000

　?。?）租賃開始日，出租人會計處理的會計分錄：（具體計算過程略）

　　借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額+初始直接費用） 402500

　　    貸：融資租賃資產(chǎn)（賬面價值） 350000

　　          未實現(xiàn)融資收益（借貸方倒擠數(shù)） 50500

　　          銀行存款（初始直接費用） 2000

　　需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費用因素對未實現(xiàn)融資收益 帶來的影響。

　　本例中，需沖減未實現(xiàn)融資收益2000元，會計分錄如下：

　　借：未實現(xiàn)融資收益2000

　　      貸：長期應(yīng)收款 —應(yīng)收融資租賃款 2000

　　售后租回交易的賬務(wù)處理

　　售后租回交易是指資產(chǎn)賣主將資產(chǎn)出售后再從買主租回的交易，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，該交易應(yīng)認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，而銷售所得也不能確認為營業(yè)外收入。關(guān)于資產(chǎn)售價與其賬面價值之間存在差額的處理，《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（二）》明確指出：售后租回交易中，資產(chǎn)售價與其賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)記入“遞延收益”科目，售后租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應(yīng)按租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤。每期分攤的金額應(yīng)記入“遞延收益”當(dāng)初入賬時的相反方向，作為“未實現(xiàn)售后租回損益”的減少額，同時增加或減少折舊費用。

　　【例2】ABC公司將一套生產(chǎn)設(shè)備以350000元的價格銷售給XYZ公司，該套設(shè)備公允價值350000元，原賬面價值500000元，估計使用年限10年，已使用2年，按直線法計提折舊，無殘值。同時簽訂一份融資租賃合同將設(shè)備租回，主要條款如【例1】的規(guī)定。

　　ABC公司會計處理的會計分錄如下：（具體計算過程略）

　　借：固定資產(chǎn)清理400000

　　       累計折舊（500000／10×2） 100000

　　    貸：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)設(shè)備 500000

　　借：銀行存款350000

　　       遞延收益 —未實現(xiàn)售后租回損益 50000

　　    貸：固定資產(chǎn)清理400000

　　由【例1】的規(guī)定可知，租賃屆滿時，ABC企業(yè)將購回該套設(shè)備，所以應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費用6250（50000／8）元。