[摘要] 在企業(yè)所有者權(quán)益項目中，資本公積的核算是現(xiàn)行會計制度變化最頻繁的內(nèi)容，其會計核算比較復雜，本文就新準則下資本公積的會計核算方法進行探討，以期對實務工作有所幫助。

　　[關(guān)鍵詞] 資本公積 會計核算 資本溢價 公允價值

　　財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則及其應用指南（以下簡稱“新準則”）中，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化,本文擬對新準則下資本公積科目設置及主要賬務處理進行分析,以期對新準則的理解和運用有所幫助。

　　一、資本公積概述

　　資本公積是指企業(yè)收到投資者的超出企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。在不同類型的企業(yè)中，所有者投入資本大于其在注冊資本中所占份額的差額的表現(xiàn)形式有所不同。在股份有限公司，表現(xiàn)為超面值繳入股本，即實際出資額大于股票面值的差額；在其他企業(yè)，則表現(xiàn)為資本溢價。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得或損失。

　　資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者有區(qū)別。實收資本一般是投資者投入的，為了謀求投資利益的法定資本，與企業(yè)注冊資本相一致，因此，實收資本在來源和資金上，都有嚴格限制；資本公積有特定來源，另外有些來源形成的資本公積，并不需要由原投資者投入，也并不一定需要謀求投資利益。

　　資本公積與凈利潤不同。在會計中通常需要劃分資本和收益的界限，收益是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的結(jié)果，可分配給股東。資本公積是企業(yè)所有者投入資本的一部分，具有資本屬性，與企業(yè)凈利潤無關(guān)，所以不能作為凈利潤的一部分。

　　二、資本公積的會計核算

　　新準則中規(guī)定，企業(yè)形成的資本公積在“資本公積”賬戶核算。該賬戶按“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目進行會計核算。其貸方登記企業(yè)資本公積的增加數(shù)，借方登記資本公積的減少數(shù)，期末余額在貸方，反映企業(yè)資本公積實有數(shù)。

　　1.資本溢價

　　(1)一般企業(yè)資本溢價

　　企業(yè)創(chuàng)立時，要經(jīng)過籌建、試生產(chǎn)經(jīng)營、開辟市場等過程，這種投資具有風險性。當企業(yè)進入正常生產(chǎn)經(jīng)營，資本利潤率一般要高于創(chuàng)立階段，這是企業(yè)創(chuàng)立者付出了代價的。所以新加入的投資者要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，應計入“實收資本”賬戶，超出部分計入“資本公積—資本溢價”賬戶。

　　(2)股份有限公司股本溢價

　　在股票溢價發(fā)行時，公司發(fā)行股票的收入，相當于股票面值部分計入“股本”賬戶，超過股票面值的溢價收入（含股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入）計入“資本公積”賬戶。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記“資本公積—股本溢價”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

　　股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積—股本溢價”賬戶，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目

　　(3)同一控制下企業(yè)合并涉及的資本公積

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負債科目，按其差額，貸記或借記“資本公積—資本溢價（股本溢價）”科目；資本公積不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目。

　　(4)撥款轉(zhuǎn)入形成的資本公積

　　新準則規(guī)定，企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項目完成后，形成各項資產(chǎn)的部分，應按實際成本借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記有關(guān)科目，同時借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積—股本溢價”科目。

　　2.其他資本公積

　　(1)股權(quán)投資價值變動

　　股權(quán)投資價值變動是投資單位對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應享有的份額。企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，長期投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減而增加或減少，以使長期股權(quán)投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權(quán)益的份額基本保持一致。被投資單位凈資產(chǎn)的變動除了實際的凈損益會影響凈資產(chǎn)外，還有其他原因增加的資本公積，企業(yè)應按其持股比例計算應享有的份額，借記“長期股權(quán)投資—所有者權(quán)益其他變動”賬戶，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶。

　　(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

　　自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)—成本”賬戶；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”賬戶；已計提減值準備的，借記“存貨跌價準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”賬戶。同時，按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)—公允價值變動”賬戶，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶。處置投資性房地產(chǎn)時，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。

　　(3)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　根據(jù)金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶；已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調(diào)整、應計利息”賬戶；按其差額，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”賬戶。

　　(4)將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，應在重分類日按可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，借記“持有至到期投資”等賬戶；貸記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶。對于有固定到期日的，與其相關(guān)的原記入“資本公積—其他資本公積”賬戶的余額，應在該項金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。對于沒有固定到期日的，與其相關(guān)的原記入“資本公積—其他資本公積”賬戶的金額，應在處置該項金融資產(chǎn)時，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。

　　(5)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動及減值損失

　　資產(chǎn)負債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶, 貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶; 公允價值低于其賬面余額的差額,作相反的會計分錄。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”。對于已確認減值損失的的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶,貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶。

　　(6)套期保值產(chǎn)生利得或損失

　　資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價值變動損益”、“資本公積—其他資本公積”等科目；被套期項目產(chǎn)生損失做相反的會計分錄。

　　(7)遞延所得稅涉及的資本公積

　　資產(chǎn)負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)中應減記的金額，借記“所得稅費用—遞延所得稅”、“資本公積—其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的遞延所得稅負債，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。

　　參考文獻：

　　[1]中華人民共和國財政部:《企業(yè)會計準則》，北京：經(jīng)濟科學出版社，2006年版

　　[2]于曉鐳徐興恩:《新企業(yè)會計準則實務指南與講解》，機械工業(yè)出版社2006年版