摘要：由會(huì)計(jì)信息失真造成的嚴(yán)重社會(huì)消極效應(yīng)一直是人們關(guān)注的熱點(diǎn)問題。克服會(huì)計(jì)信息失真問題，固然需要強(qiáng)化制度建設(shè)，但更需要會(huì)計(jì)人員恪守職業(yè)操守，恪守特殊的倫理道德。會(huì)計(jì)人員能否避免信息失真，一方面需要寄希望各種制度的完善，不給虛假信息留下任何可乘之機(jī)；另一方面，主要還取決于會(huì)計(jì)人員行為、思想的自覺，能夠通過自我約束，維護(hù)信息的真實(shí)。同時(shí)，鑒于會(huì)計(jì)信息失真的各種外在環(huán)境條件是復(fù)雜的，我們還應(yīng)當(dāng)倡導(dǎo)他律與自律相結(jié)合，既希望會(huì)計(jì)行為符合倫理道德規(guī)范，也應(yīng)有相應(yīng)的制度規(guī)范加以制約。

　　關(guān)鍵詞：信息失真；會(huì)計(jì)倫理；職業(yè)道德

　　一直以來，會(huì)計(jì)信息失真以及由此引發(fā)的各種社會(huì)問題，成為人們關(guān)注的熱門話題之一。在我國(guó)，會(huì)計(jì)信息失真屢禁不止已是人們痛恨的一個(gè)社會(huì)弊病。令公眾嘩然的典型案例是，少數(shù)上市公司制造的各種“以假充真”財(cái)務(wù)報(bào)表等虛假會(huì)計(jì)信息不僅使廣大股民上當(dāng)受騙，損失慘重，也擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，造成了巨大的社會(huì)危害，“嚴(yán)重地?fù)p害了社會(huì)公共利益的安全”^[1]。眾所周知的事實(shí)是，會(huì)計(jì)信息失真能夠見諸媒體曝光者，“僅僅是冰山一角”。當(dāng)然，會(huì)計(jì)信息失真以及由此產(chǎn)生的一系列社會(huì)影響并非中國(guó)所獨(dú)有，美國(guó)安然公司、世界通訊公司等會(huì)計(jì)假賬丑聞引發(fā)的“世界波”，足以證明會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真是公認(rèn)的世界性頑癥，“會(huì)計(jì)信用危機(jī)”具有全球性特征^[2]。人們對(duì)會(huì)計(jì)倫理、職業(yè)道德關(guān)注的主要原因恰在于此。有人認(rèn)為，我國(guó)的會(huì)計(jì)信息失真屢禁不止與社會(huì)不良風(fēng)氣侵蝕有直接關(guān)系。但無論怎樣剖析，披露虛假信息有背法律，有違社會(huì)公德，完全背離了會(huì)計(jì)的職業(yè)道德，社會(huì)不良風(fēng)氣不能成為會(huì)計(jì)披露虛假信息的理由。遵章守紀(jì)，遵守社會(huì)公德是普通公民的基本義務(wù)，從事特殊職業(yè)的會(huì)計(jì)絕不是“特殊公民”。

　　解決會(huì)計(jì)信息失真問題有諸多途徑可供選擇，如強(qiáng)化制度建設(shè)、完善各種法律和規(guī)則、社會(huì)信用體系的建構(gòu)等，但最重要的是會(huì)計(jì)自身應(yīng)恪守職業(yè)操守和行業(yè)內(nèi)部特有的倫理道德——那些屬于非制度層面的約束常常比制度安排更重要。例如，美國(guó)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)度，各種規(guī)章制度不可謂不完備，卻仍然出現(xiàn)了影響重大會(huì)計(jì)舞弊案件。因此，制度建設(shè)是重要的、不可或缺的，但不是決定性的、唯一的，只有寄希望會(huì)計(jì)成為“倫理人”、“道德人”，會(huì)計(jì)信息失真才能降到最低限度。比較而言，前者更像“硬件”建設(shè)，后者與“軟件”相像。誠(chéng)然，制度上的防疏堵漏是必須的，不可松懈的，而執(zhí)行這些制度規(guī)范的人假如喪失了倫理道德約束，無視職業(yè)道德，那么這些制度規(guī)范，乃至法律法規(guī)便會(huì)形同虛設(shè)，“軟件”會(huì)從多方面消解“硬件”的作用與功效。因此，防治會(huì)計(jì)信息失真既需要強(qiáng)化制度——“硬件”建設(shè)，也需要千方百計(jì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)倫理、職業(yè)道德建設(shè)。令舉國(guó)公眾大嘩的著名的2005年上市公司十大財(cái)務(wù)舞弊案以及2005年上市公司十大現(xiàn)金舞弊案，不能說某個(gè)公司的會(huì)計(jì)是主謀，但至少說明參與造假的會(huì)計(jì)人員喪失了自己的職業(yè)操守和良知，喪失了會(huì)計(jì)倫理，從中扮演了“為虎作倀”、“推波助瀾”的角色。這些案例再一次使會(huì)計(jì)人員的倫理道德水準(zhǔn)成為焦點(diǎn)話題。涉及會(huì)計(jì)人員的道德倫理水準(zhǔn)的提升，許多學(xué)者提出過真知灼見。例如，加強(qiáng)職業(yè)道德和法制觀念教育，規(guī)范各種會(huì)計(jì)行為，強(qiáng)化考核審計(jì)等。這些議論均可視為有效途徑。然而，這些措施、設(shè)想、辦法等依然屬于“他律”范疇，各種名目的“他律”真正發(fā)揮作用，最終取決于自律程度——會(huì)計(jì)人員如何能夠?qū)崿F(xiàn)自我約束水平的高低。這里所討論的自我約束只有轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)人員的行為、思想的自覺，才能收到預(yù)期效果。因此，會(huì)計(jì)倫理、職業(yè)道德等最終應(yīng)解決的是人的問題。也就是說，當(dāng)會(huì)計(jì)人員成為“倫理人”或朝著“倫理人”目標(biāo)努力時(shí)，會(huì)計(jì)信息失真程度才會(huì)大大降低。

　　關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真問題及其各種對(duì)策研究，學(xué)術(shù)界給予了較多的討論。我們之所以強(qiáng)調(diào)核心是人的問題，是因?yàn)?ldquo;會(huì)計(jì)活動(dòng)既是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，更是人的活動(dòng)。”^[3]“財(cái)務(wù)管理乃至整個(gè)企業(yè)管理逐步從以物質(zhì)資本為中心向以人力資本為中心的管理模式轉(zhuǎn)變，崇尚以人為本的觀念（即人本主義），其核心和靈魂就是人的理性行為，歸結(jié)起來就是人的倫理問題。”事實(shí)告訴我們，探討會(huì)計(jì)信息失真的終極原因及其解決必須以人為本，即解決會(huì)計(jì)主體——人的倫理問題。我們所說的會(huì)計(jì)倫理是會(huì)計(jì)人員的道德倫理，職業(yè)道德也是人的職業(yè)道德。大力倡導(dǎo)以人為本的社會(huì)背景下，會(huì)計(jì)倫理在財(cái)務(wù)管理中突出的是人本主義，從各個(gè)方面有利于道德倫理水準(zhǔn)的提升。人們對(duì)會(huì)計(jì)倫理及其內(nèi)涵有不同層次的解讀，但落實(shí)會(huì)計(jì)倫理依然不能脫離以人為本。會(huì)計(jì)倫理及其強(qiáng)化、強(qiáng)調(diào)就是要將以人為本落實(shí)到會(huì)計(jì)倫理建構(gòu)過程中，使之成為會(huì)計(jì)人員的自覺。

　　會(huì)計(jì)的“獨(dú)立性”原則是人們討論的重點(diǎn)話題之一，認(rèn)為增強(qiáng)會(huì)計(jì)的獨(dú)立性會(huì)減少干擾，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。有學(xué)者更進(jìn)一步指出，會(huì)計(jì)人員披露造假信息是因?yàn)樘幱?ldquo;弱勢(shì)地位”^[4]。某種意義上講，會(huì)計(jì)的獨(dú)立性程度與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)程度成正比，但隨之而來的疑問是：獨(dú)立性是否為會(huì)計(jì)信息失真的決定性因素呢？處于“弱勢(shì)地位”，是否就應(yīng)當(dāng)違心地披露虛假信息呢？回答顯然是否定的。因?yàn)闀?huì)計(jì)的獨(dú)立性程度并不代表會(huì)計(jì)倫理、職業(yè)道德的水平，不應(yīng)當(dāng)成為蔑視法律法規(guī)的“憑據(jù)”，也并非是會(huì)計(jì)職業(yè)操守的代名詞。那些虛假會(huì)計(jì)信息的出籠，只能說部分原因在于會(huì)計(jì)獨(dú)立性缺失，絕非全部原因。反之，假如會(huì)計(jì)倫理水準(zhǔn)低下，職業(yè)道德缺失，那么這種獨(dú)立性可能會(huì)產(chǎn)生更大的副作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的順利運(yùn)營(yíng)需要制度保障，也需要道德規(guī)約和倫理基礎(chǔ)。正因如此，有學(xué)者明確指出：“遵守倫理是最基本的會(huì)計(jì)行為規(guī)范”，其核心價(jià)值取向是道義價(jià)值，“會(huì)計(jì)倫理作為對(duì)財(cái)務(wù)行為主體的價(jià)值導(dǎo)向，是通過貶抑財(cái)務(wù)行為之惡和褒揚(yáng)財(cái)務(wù)行為之善而實(shí)現(xiàn)其道義價(jià)值功能的。”^[3]無疑，會(huì)計(jì)信息失真屬于被人唾棄的“惡行”，也是“失德”和“敗德”；而堅(jiān)持倫理正義，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性則屬于“善行”，折射著會(huì)計(jì)人員的美德。棄惡揚(yáng)善既是每一個(gè)普通公民不能逾越的基本道德倫理準(zhǔn)則，也應(yīng)是會(huì)計(jì)人員的應(yīng)然使命和價(jià)值選擇。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)生活中的會(huì)計(jì)一定生活在“善”與“惡”矛盾沖突之中，往往面臨兩者的選擇，有可能選擇“善”，也有可能選擇“惡”，會(huì)計(jì)行為往往在道德沖突——善與惡的倫理觀念、價(jià)值觀念做出抉擇，兩者必居其一。會(huì)計(jì)行為的“擦邊球”就是“出界球”。會(huì)計(jì)人員似乎無法回避現(xiàn)實(shí)生活中的道德沖突（有時(shí)直接表現(xiàn)為價(jià)值觀念沖突、利益沖突），種種沖突常常伴隨著道德倫理風(fēng)險(xiǎn)。倫理道德選擇除了顧及“善”與“惡”之外，道德倫理風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避不可或缺。必須告誡會(huì)計(jì)人員，冒道德倫理風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)是高昂的。

　　會(huì)計(jì)倫理善與惡的價(jià)值觀念的選擇上，只有非此即彼的選擇，絕不存在模棱兩可的選擇。因此，我們同意有些學(xué)者的觀點(diǎn)：倫理是“最基本的會(huì)計(jì)原則”^[5]。無可否認(rèn)，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生涉及諸多因素，背景、環(huán)境、個(gè)人素質(zhì)等不盡一致，會(huì)計(jì)信息失真的出籠原因自然不會(huì)是單一的，而會(huì)計(jì)自身因素始終是不可回避的。比如，少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)為了自己的“政績(jī)工程”，為了撈取政治資本，披露虛假會(huì)計(jì)信息等。但其中不能排除少數(shù)會(huì)計(jì)人員的“主觀故意”，與某些腐敗分子同流合污乃至幫兇①，并不排除個(gè)別會(huì)計(jì)人員為滿足非法、不合理利益欲望的“敗德”行為。這些“敗德”現(xiàn)象的出現(xiàn)，既屬于違法違規(guī)行為，也從根本上違背了會(huì)計(jì)最基本的倫理準(zhǔn)則。因此，會(huì)計(jì)倫理一方面是會(huì)計(jì)人員的行為規(guī)范和價(jià)值取向，另一方面，也屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)倫理的組成部分，是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)行為必須遵守的一般規(guī)范。

　　信息時(shí)代，會(huì)計(jì)以及所承擔(dān)的社會(huì)工作、職能、社會(huì)價(jià)值等早已超出了“數(shù)錢”、記賬、打算盤的傳統(tǒng)范疇。會(huì)計(jì)的工作常常與信息披露緊密聯(lián)系在一起。信息的重要性和不可替代性，決定了會(huì)計(jì)信息的重要地位。信息時(shí)代，會(huì)計(jì)已經(jīng)成為“一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)”^[5]。“會(huì)計(jì)活動(dòng)是種會(huì)計(jì)信息共享活動(dòng)。會(huì)計(jì)信息共享是和會(huì)計(jì)信息私有和獨(dú)占相對(duì)立的范疇，它強(qiáng)調(diào)的是把會(huì)計(jì)信息成果傳遞給所有與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的人。”^[3]據(jù)此，有學(xué)者將會(huì)計(jì)倫理稱為“信息世界的守夜人”[6]。從“看家人”、“管賬先生”，到“守夜人”，絕非只是一般稱謂的變化，而是時(shí)代賦予了會(huì)計(jì)及其職業(yè)更多的內(nèi)涵。如何使“守夜人”盡職盡責(zé)，誠(chéng)信自然是會(huì)計(jì)倫理核心之核心。誠(chéng)信本是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)應(yīng)有之義，在會(huì)計(jì)行業(yè)顯得尤其重要。“會(huì)計(jì)誠(chéng)信既是一種時(shí)代精神，也是會(huì)計(jì)對(duì)自身價(jià)值的追求”^[3]。會(huì)計(jì)信息及其披露最基本的準(zhǔn)則是真實(shí)、可信，唯有如此，會(huì)計(jì)信息才會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到積極作用。伴隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為宏觀、微觀經(jīng)濟(jì)信息的重要組成部分，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所起的作用毋庸贅言。信息社會(huì)，人們對(duì)信息的信任感取決于信息的真?zhèn)�，公眾�?duì)會(huì)計(jì)信息的態(tài)度取向也是如此。因而保證會(huì)計(jì)信息不失真，會(huì)計(jì)倫理的重要性必然會(huì)得到高度重視。在學(xué)術(shù)界對(duì)經(jīng)濟(jì)倫理表示關(guān)注時(shí)，人們已經(jīng)意識(shí)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是法制經(jīng)濟(jì)，也是“倫理經(jīng)濟(jì)”。所謂“倫理經(jīng)濟(jì)”強(qiáng)調(diào)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)交往活動(dòng)中人的良知、信譽(yù)、人格，突出了誠(chéng)信的價(jià)值和地位，旨在說明市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，既要遵守法律法規(guī)，也時(shí)時(shí)處處受到倫理道德的約束。會(huì)計(jì)誠(chéng)信的理論與現(xiàn)實(shí)依據(jù)即在于此。

　　不同的社會(huì)分工造就了不同的社會(huì)職業(yè)，不同的社會(huì)職業(yè)有自己的職業(yè)道德規(guī)范。這些規(guī)范有些是人們耳熟能詳?shù)�、可以見到的（如明確公示的各種規(guī)章制度等），而更多的則依賴長(zhǎng)期形成的倫理和道德自覺。不同的職業(yè)依社會(huì)分工承擔(dān)著不同的社會(huì)責(zé)任。“職業(yè)道德是一種高度社會(huì)化的角色道德，它主要包含三大要索——責(zé)、權(quán)、利。” [1]由此可知，會(huì)計(jì)倫理主要由“責(zé)、權(quán)、利”三種要素構(gòu)成。“責(zé)、權(quán)、利”三者中，“責(zé)”永遠(yuǎn)是排在首要位置的。只有負(fù)責(zé)任的主體，其“權(quán)、利”才是正當(dāng)?shù)模�符合正義的。只有“責(zé)”不出軌、不“越線”，符合誠(chéng)信原則，權(quán)和利的價(jià)值才是有意義的。這里所說的“責(zé)”不外乎兩方面的內(nèi)涵：社會(huì)責(zé)任（對(duì)全社會(huì)負(fù)責(zé)）和會(huì)計(jì)自身的本職工作責(zé)任（對(duì)所在單位負(fù)責(zé)），由此可以延伸為對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)、社會(huì)良知的檢驗(yàn)。那些造成非常壞社會(huì)影響的各種虛假會(huì)計(jì)信息的出臺(tái)，可以歸結(jié)為制度上的疏漏，可以歸結(jié)為領(lǐng)導(dǎo)者的別有用心，諸如此類，不一而足。但會(huì)計(jì)的責(zé)任心、責(zé)任感的缺失（尤其是社會(huì)責(zé)任缺失）總是不能避開的原因，會(huì)計(jì)人員永遠(yuǎn)有難以推卸的責(zé)任。因此，倡導(dǎo)會(huì)計(jì)人員恪守職業(yè)道德和職業(yè)操守還應(yīng)與會(huì)計(jì)的工作責(zé)任、社會(huì)責(zé)任聯(lián)系在一起。尤其是社會(huì)責(zé)任，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息失真產(chǎn)生的影響往往會(huì)波及全社會(huì)乃至造成國(guó)際影響也并非危言聳聽，而并非所在單位的狹小范圍。特別是那些上市公司、大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門，會(huì)計(jì)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)與會(huì)計(jì)信息真?zhèn)沃�間的關(guān)系難以割舍。

　　“會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失已成為困擾我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。”^[7]會(huì)計(jì)信息失真反映的正是會(huì)計(jì)誠(chéng)信、會(huì)計(jì)倫理的缺失。我們主張強(qiáng)化會(huì)計(jì)倫理、職業(yè)道德的重要性并非否定制度建設(shè)的必要性。無疑，會(huì)計(jì)信息失真出籠的環(huán)境條件是復(fù)雜的，僅僅把目光集中在會(huì)計(jì)自身的道德倫理上是不完善的①。在克服、規(guī)避會(huì)計(jì)信息失真問題上，倫理道德與制度建設(shè)相輔相成，堪稱一塊硬幣的兩面，缺一不可。有學(xué)者稱之為“自律性和他律性的同一”^[2]。通過各種制度、法律法規(guī)達(dá)到治標(biāo)的目的，通過會(huì)計(jì)倫理實(shí)現(xiàn)治本目標(biāo)，唯有如此才是對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的標(biāo)本兼治。因?yàn)�，�?dāng)我們寄希望會(huì)計(jì)人員成為“倫理人”、“道德人”之時(shí)，其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的“經(jīng)濟(jì)人”的趨利性也同樣不能忽視。會(huì)計(jì)倫理建設(shè)屬于自律，制度建設(shè)、措施保障無疑屬于他律。片面地強(qiáng)調(diào)他律或自律，淡化其中一個(gè)方面都是不正確的。會(huì)計(jì)人員自律與他律的有機(jī)結(jié)合，理應(yīng)是克服、規(guī)避會(huì)計(jì)信息失真的必要條件。例如，以法律規(guī)范形式明確相應(yīng)的獎(jiǎng)懲制度，并使會(huì)計(jì)人員在抵制虛假信息出籠時(shí)能夠拿起法律武器捍衛(wèi)自身權(quán)益等，都是非常必要的。

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