[摘要]本文通過對所得稅會計中相關(guān)概念的解釋，分析了我國對所得稅會計理念由資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀及所得稅會計核算方法的規(guī)范，提出了完善我國所得稅會計的建議。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則；所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　2006年2月15日財政部頒布了39條企業(yè)會計準(zhǔn)則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)布和實施標(biāo)志著中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準(zhǔn)則，新所得稅會計準(zhǔn)則對比《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業(yè)會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對暫時性差異進(jìn)行處理，并對計量、列報作出了新的規(guī)定。新準(zhǔn)則充分借鑒了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號——所得稅會計》(IFRS 12)，體現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。

　　一、所得稅會計中的相關(guān)定義

　　各國在對會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異進(jìn)行分類時有所不同：美國及國際會計準(zhǔn)則分為永久性差異和暫時性差異，而我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異，新準(zhǔn)則中以暫時性差異取代了時間性差異。

　　(一)永久性差異、暫時性差異和時間性差異的概念

　　1、永久性差異。指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。具體項目分為四類，即按會計規(guī)定核算時作為收益。但稅法計算應(yīng)稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規(guī)定核算時不作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時作為收益，如接收捐贈資產(chǎn)、自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會計規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價已納稅調(diào)整部分等。

　　2、暫時性差異。與我國不同，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第109號公告(FAS109)及國際會計準(zhǔn)則第12號公告(IAS12)中，都采用了暫時性差異的概念，是指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　3、時間性差異。指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。具體項目也分為四類，即按會計規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益實際未分配；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為當(dāng)期費用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計提的各項準(zhǔn)備；按會計規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規(guī)定核算時應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對固定資產(chǎn)折舊，會計采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法。

　　(二)時間性差異與暫時性差異的關(guān)系及比較

　　我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，區(qū)分永久性差異與時間性差異，所得稅會計準(zhǔn)則第7條卻科學(xué)地引進(jìn)了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。

　　暫時性差異包括兩類情況。一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認(rèn)前的研發(fā)費用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異；暫時性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。

　　暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從利潤表出發(fā)考慮確認(rèn)由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來。

　　所以，基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括了時間性差異，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。

　　二、我國對所得稅會計理念的轉(zhuǎn)變——資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀，體現(xiàn)了所得稅會計理論的創(chuàng)新

　　所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動。

　　所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認(rèn)的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。

　　與之對應(yīng)，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)和計量。必須按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。

　　但按此法計算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會計信息與真實公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的新趨勢。

　　新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎(chǔ)，這不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實現(xiàn)了我國所得稅會計基本理論與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。

　　三、新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了對所得稅的會計核算方法

　　我國原制度規(guī)定所得稅會計核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。

　　所得稅會計準(zhǔn)則第17條規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。

　　新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法)，此規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大干應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延資產(chǎn)。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：

　　本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時間性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)。旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國國情。

　　因為我國當(dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。

　　四、對完善我國所得稅會計的建議

　　(一)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　首先，相對于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)(資產(chǎn))，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進(jìn)我國會計制度的國際化進(jìn)程。

　　(二)增強(qiáng)財務(wù)報表列示的明細(xì)度，提高會計信息的有用性

　　與美國及國際會計準(zhǔn)則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務(wù)報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財務(wù)報表附注中詳細(xì)說明產(chǎn)生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構(gòu)成項目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財務(wù)報告使用者理解和掌握。

　　(三)應(yīng)將營業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產(chǎn)

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關(guān)定義，理應(yīng)按暫時性差異進(jìn)行處理。因此，只要有充分證據(jù)表明，企業(yè)將來有足夠的經(jīng)營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)，以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實地反映企業(yè)實際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。

　　(四)宜采用備抵計價賬戶

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于確認(rèn)了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)通過備抵計價賬戶對其進(jìn)行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹(jǐn)慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)更符合當(dāng)時的實際情況，使財務(wù)報表的數(shù)據(jù)更為可靠。