【摘要】本文介紹了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)的最新進(jìn)展與變化，并對(duì)合并會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向予以預(yù)期。新版企業(yè)合并國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則中關(guān)于分次購(gòu)并、與合并有關(guān)的費(fèi)用、合并日所確定的或有對(duì)價(jià)以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，但是并未采用此前征求意見(jiàn)稿中的完全商譽(yù)法。筆者認(rèn)為，在母公司觀和主體觀的概念之爭(zhēng)沒(méi)有明晰之前，在公允價(jià)值計(jì)量的操作之難題沒(méi)有解決之前，完全商譽(yù)法不會(huì)進(jìn)入合并會(huì)計(jì)框架。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；主體觀

　　2008年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布經(jīng)過(guò)修訂的IFRS3企業(yè)合并和IAS27合并的與單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布修訂版FAS141企業(yè)合并和取代原ARB51的FAS160合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制性權(quán)益。這標(biāo)志著雙方合作進(jìn)行的企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段終于曲終幕落，生根結(jié)果，單一的高質(zhì)量企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是那繞梁的綿綿余音和滿枝的綠樹(shù)子蔭。

　　一、準(zhǔn)則修訂背景

　　IASB在2001年改組完成之后即致力于企業(yè)合并項(xiàng)目，當(dāng)時(shí)美國(guó)FASB剛剛發(fā)布廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽(yù)攤銷的FAS141和FAS142，于是IASB決定分兩步走，第一階段主要是追上FASB的步伐；第二階段則準(zhǔn)備與FASB聯(lián)手打造一個(gè)高質(zhì)量甚至是變革性的企業(yè)合并準(zhǔn)則。2004年3月，IASB發(fā)布IFRS3，取代此前的企業(yè)合并準(zhǔn)則IAS22，宣告第一階段研究功德圓滿，此后遂和FASB一起致力于與第一階段同步開(kāi)始的第二階段研究。

　　第一階段最重要的成果是明確對(duì)獨(dú)立主體間的合并只應(yīng)采用購(gòu)買法而廢止權(quán)益結(jié)合法，但購(gòu)買法的具體做法則基本沿襲舊路。不過(guò)，IASB和FASB還是以不同方式展現(xiàn)了意欲從母公司觀轉(zhuǎn)向主體觀的苗頭：FASB從合并報(bào)表的目的和政策這一基本問(wèn)題入手，期望統(tǒng)一思想后吹響向主體觀全面遷移的號(hào)角——1999年發(fā)布的征求意見(jiàn)稿修訂版《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和政策》以及2004年發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿①即是例證；IASB則繞開(kāi)概念基礎(chǔ)，從列報(bào)形式和編報(bào)程序方面向主體觀闖關(guān)——2003年12月修訂IAS27要求將少數(shù)股權(quán)作為權(quán)益列示于合并股東權(quán)益和2004年3月發(fā)布IFRS3提出少數(shù)股權(quán)應(yīng)按其在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額反映皆為成果。值得注意的是，在這個(gè)階段，有一塊奶酪——合并商譽(yù)——大家都沒(méi)有動(dòng)。雖然FASB和IASB都將商譽(yù)攤銷改為實(shí)施減值測(cè)試，但這實(shí)際上不過(guò)是準(zhǔn)則制定的權(quán)力博弈過(guò)程中權(quán)益結(jié)合法能最終得以廢止的交換籌碼而已，商譽(yù)初始金額的確定仍然是合并成本與合并者所享有的被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差，這樣計(jì)算出來(lái)的商譽(yù)自然只是屬于母公司的。換言之，是與母公司觀一脈相承的，這顯然是IASB和FASB向主體觀進(jìn)軍途中必須跨越的一道溝塹。以2002年10月IASB和FASB簽訂將準(zhǔn)則趨同作為雙方義務(wù)的諒解備忘錄為契機(jī)，內(nèi)力修為深厚的FASB和外功漸成氣候的IASB遂攜手挺進(jìn)旨在為購(gòu)買法應(yīng)用確立指南的企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段。2005年6月，IASB和FASB推出雙方聯(lián)合制造的企業(yè)合并第二階段研究成果——關(guān)于對(duì)現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的征求意見(jiàn)稿（ED）。在這份ED里，雙方勇敢地碰觸了此前一直沒(méi)人敢動(dòng)的奶酪——合并商譽(yù)，并意欲以完全商譽(yù)法為支點(diǎn)推動(dòng)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的徹底變革，實(shí)現(xiàn)由母公司觀向主體觀的全盤(pán)遷移。這份ED的核心其實(shí)可以概括為一個(gè)簡(jiǎn)單的計(jì)算公式：

　　以此為支點(diǎn)，IASB和FASB可以一石三鳥(niǎo)：一是得以實(shí)現(xiàn)向主體觀的徹底轉(zhuǎn)變；二是得以使公允價(jià)值計(jì)量屬性貫穿于企業(yè)合并會(huì)計(jì)；三是得以使商譽(yù)的計(jì)算值逼近商譽(yù)的資產(chǎn)內(nèi)涵從而擺脫經(jīng)濟(jì)學(xué)家們所謂“會(huì)計(jì)確認(rèn)的商譽(yù)=討價(jià)還價(jià)+會(huì)計(jì)差錯(cuò)+評(píng)估誤差”之詬病。

　　IASB和FASB在ED發(fā)布伊始所確定的準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)間是2006年下半年，但是隨后收到的近三百封評(píng)論回函卻是噓聲一片，普遍存在的反對(duì)與質(zhì)疑令I(lǐng)ASB在評(píng)論回函匯總報(bào)告中宣布正式準(zhǔn)則的發(fā)布推遲至2007年下半年。最終，準(zhǔn)則制定過(guò)程中各方利益的權(quán)衡及各種力量的博弈使得新版企業(yè)合并準(zhǔn)則在2008年初方始?jí)m埃落定。一而再，再而三，我們不禁要問(wèn)，狼是不是真地來(lái)了？新版企業(yè)合并準(zhǔn)則與征求意見(jiàn)稿是一脈相承還是另辟蹊徑？

　　二、新版企業(yè)合并準(zhǔn)則的主要變化概述

　　概括地說(shuō)，雖然IASB和FASB在新版企業(yè)合并準(zhǔn)則中改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則關(guān)于分次購(gòu)并、與合并有關(guān)的費(fèi)用、合并日所確定的或有對(duì)價(jià)以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，但是，新版企業(yè)合并準(zhǔn)則并未采用ED中的完全商譽(yù)法，而是仍沿用目前以母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差計(jì)算商譽(yù)的合并會(huì)計(jì)模式。在母公司觀和主體觀的概念之爭(zhēng)沒(méi)有明晰之前，在公允價(jià)值計(jì)量的操作之難題沒(méi)有解決之前，暫時(shí)放棄完全商譽(yù)法是IASB和FASB想要最終實(shí)現(xiàn)合并會(huì)計(jì)徹底變革所需轔轔而過(guò)的一個(gè)現(xiàn)實(shí)驛站，也是令報(bào)表編制者接受新版準(zhǔn)則的其他變化所需予取予舍的千鈞籌碼。

　　由于IASB在2004年3月發(fā)布IFRS3之時(shí)，除了照單接收美國(guó)FAS141和142中廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽(yù)攤銷的做法以外，在合并方重組成本的確認(rèn)、少數(shù)股權(quán)是否參與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整以及負(fù)商譽(yù)的處理等合并事項(xiàng)方面，則較之美國(guó)FASB更朝前走了一步。因此，對(duì)于此番發(fā)布的新版企業(yè)合并準(zhǔn)則，采用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的公司所需作出的調(diào)整變化更甚于采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的公司，謹(jǐn)以圖1示之。

　　IASB在對(duì)征求意見(jiàn)稿評(píng)論回函進(jìn)行總結(jié)時(shí)提到，改變現(xiàn)有實(shí)務(wù)總是比保留現(xiàn)有實(shí)務(wù)更易受到指責(zé)，比如，運(yùn)用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的評(píng)論者會(huì)對(duì)重組成本、非控制性權(quán)益的分類等問(wèn)題持反對(duì)意見(jiàn)，而原本采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編報(bào)者則對(duì)此甚少評(píng)論，因?yàn)檫@些做法原本已包含于現(xiàn)行IFRS3之中。事實(shí)上，無(wú)論是在美國(guó)還是在歐洲，對(duì)于新版企業(yè)合并準(zhǔn)則的抵制情緒都是普遍存在的。美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告專業(yè)人士認(rèn)為，交易成本費(fèi)用化和公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)向（比如，分次購(gòu)并和或有對(duì)價(jià)處理的變化）是新版合并準(zhǔn)則中最需努力去適應(yīng)的調(diào)整變化，并由此預(yù)期會(huì)帶來(lái)對(duì)計(jì)價(jià)專家和計(jì)價(jià)服務(wù)需求的增加，以及購(gòu)并協(xié)議中或有對(duì)價(jià)支付方式的減少等一系列變化。即使以IFRS3為起點(diǎn)向新版準(zhǔn)則前進(jìn)所需進(jìn)行的調(diào)整相對(duì)較少，歐洲也并不領(lǐng)情，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則發(fā)生趨同的領(lǐng)域恰是引發(fā)歐洲反對(duì)和抵制最多之處，企業(yè)合并會(huì)計(jì)如此，IFRS8經(jīng)營(yíng)分部和合資企業(yè)比例合并法的廢止亦如此。歐洲所批準(zhǔn)通過(guò)的IFRS與IASB所發(fā)布的IFRS之間已漸有距離。

　　三、IASB關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的主要變化

　�。ㄒ唬┓执钨�(gòu)并中商譽(yù)計(jì)量的簡(jiǎn)化

　　現(xiàn)行IFRS3對(duì)于分次購(gòu)并的處理是分次計(jì)算商譽(yù)，即需按分次購(gòu)并的次數(shù)考慮被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。新版合并準(zhǔn)則對(duì)分次購(gòu)并的商譽(yù)計(jì)量有所簡(jiǎn)化，即只需在控制權(quán)取得日計(jì)算一次商譽(yù)，合并者在取得控制權(quán)之前所獲得的對(duì)被合并者的權(quán)益投資應(yīng)在控制權(quán)取得日按公允價(jià)值予以計(jì)量，由此所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入損益。這一變化獲得大多數(shù)評(píng)論回函的支持。舉例來(lái)說(shuō)，合并者分兩次取得被合并者80%的股權(quán)，按照老版合并準(zhǔn)則，第一次和第二次分別獲得被合并者25%和55%股權(quán)的情形，與第一次和第二次分別獲得被合并者55%和25%股權(quán)的情形，在會(huì)計(jì)處理上是一樣的，都是分兩次計(jì)算合并商譽(yù)。而在新版合并準(zhǔn)則下，兩者的處理是有區(qū)別的，前一種情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制權(quán)，因此應(yīng)在第二次合并日計(jì)算合并商譽(yù)，并在該日對(duì)此前取得的25%股權(quán)按公允價(jià)值重新計(jì)量，其公允價(jià)值與初始投資成本的差額進(jìn)入損益；后一種情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制權(quán)，因此應(yīng)在第一次合并日計(jì)算合并商譽(yù)，此后再取得的25%股權(quán)屬于控制性權(quán)益與非控制性權(quán)益之間的內(nèi)部權(quán)益交易（見(jiàn)下文解釋），不再按購(gòu)買法進(jìn)行處理。

　�。ǘ�）與合并有關(guān)的成本費(fèi)用化處理

　　現(xiàn)行IFRS3要求將與合并有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入合并成本，即合并商譽(yù)中包含這部分費(fèi)用。新版合并準(zhǔn)則則要求將與合并有關(guān)的費(fèi)用支出予以費(fèi)用化處理，因?yàn)榕c合并有關(guān)的費(fèi)用并非資產(chǎn)。評(píng)論回函對(duì)此變化的反應(yīng)不一，報(bào)表編制者因該變化對(duì)收益的負(fù)面影響而心懷愀愀，報(bào)表分析者則因其在計(jì)價(jià)分析中原本采用將此類一次性支出予以剔除的調(diào)整方法而舉手贊成。

　�。ㄈ�）合并日所確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)處理發(fā)生變化

　　現(xiàn)行IFRS3對(duì)于或有對(duì)價(jià)的處理方法是若該或有對(duì)價(jià)支出將來(lái)很可能發(fā)生且能可靠計(jì)量，則應(yīng)包括于合并成本，或有對(duì)價(jià)估計(jì)的后續(xù)變化作為對(duì)合并成本的調(diào)整而影響商譽(yù)金額。按照新版合并準(zhǔn)則，合并者需在合并日考慮或有對(duì)價(jià)的概率分布按公允價(jià)值確認(rèn)或有對(duì)價(jià)，合并日后或有對(duì)價(jià)負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)入損益。評(píng)論回函對(duì)于或有對(duì)價(jià)后續(xù)會(huì)計(jì)處理變化的支持程度明顯低于或有對(duì)價(jià)初始計(jì)量的變化。IASB解釋說(shuō)或有對(duì)價(jià)的初衷往往出于對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)，或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的變化常常源于合并后的事項(xiàng)及合并主體所處環(huán)境的變化，因此或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的變動(dòng)與合并日被合并者凈資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)關(guān)，不應(yīng)調(diào)整合并成本。同時(shí)，或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值變動(dòng)的影響常為相關(guān)特定資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)所抵銷。比如，合并者同意若被合并者的某一訴訟案件獲得有利判決則支付額外對(duì)價(jià)，則當(dāng)有利判決獲得之時(shí)，雙刃效應(yīng)產(chǎn)生，一方面被合并者因有利判決結(jié)果而確認(rèn)利得，另一方面合并者因額外對(duì)價(jià)增加而確認(rèn)損失，頗似公允價(jià)值套期保值，因此或有對(duì)價(jià)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)入損益。

　�。ㄋ模┓强刂菩詸�(quán)益的取得或處置是權(quán)益交易

　　現(xiàn)行實(shí)務(wù)對(duì)于母公司取得控制權(quán)后再取得子公司股份及在不失去控制權(quán)的前提下處置子公司股份的會(huì)計(jì)處理方法至少有六種之多。新版合并準(zhǔn)則提出統(tǒng)一規(guī)范，這類交易應(yīng)按內(nèi)部權(quán)益交易處理，即這類交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對(duì)權(quán)益的變化，而不涉及合并與處置問(wèn)題。當(dāng)然，這首先需要建立少數(shù)股權(quán)亦屬于權(quán)益的概念前提，或說(shuō)這一處理實(shí)際上隱含著主體觀的指導(dǎo)思想。IASB認(rèn)為這不僅是諸法之中最簡(jiǎn)便的一種，亦是唯一能恰當(dāng)報(bào)告收益和權(quán)益之法。

　　四、IASB關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的其他變化

　�。ㄒ唬� 或有負(fù)債計(jì)量的變化

　　IASB在2005年6月發(fā)布關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的ED時(shí)，同時(shí)發(fā)布關(guān)于修訂IAS37準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的ED，對(duì)或有負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量求助于期望價(jià)值法，即使是在極小可能的情形下也需確認(rèn)。鑒于強(qiáng)烈反對(duì)意見(jiàn)居絕大多數(shù)，新版合并準(zhǔn)則繼續(xù)沿用了2004版IFRS3的做法，即要求合并企業(yè)在合并日分配購(gòu)并成本時(shí)單獨(dú)確認(rèn)被合并企業(yè)的或有負(fù)債——只要其公允價(jià)值能可靠地加以計(jì)量，并且新版合并準(zhǔn)則要求或有負(fù)債必須符合負(fù)債的定義。也就是說(shuō)，在老版合并準(zhǔn)則下需確認(rèn)的某些或有負(fù)債按照新版合并準(zhǔn)則不再需要予以確認(rèn)。

　�。ǘ�）非控制性權(quán)益的計(jì)量

　　新版合并準(zhǔn)則在非控制性權(quán)益的計(jì)量方面允許編報(bào)者在其公允價(jià)值或被合并者可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（此法為老版合并準(zhǔn)則的做法）之間進(jìn)行選擇。這并非IASB的初衷，但是在投票過(guò)程中這兩種處理方法均未獲得足夠的支持票數(shù)。美國(guó)FASB則要求非控制性權(quán)益按公允價(jià)值計(jì)量。IASB和FASB認(rèn)為，按公允價(jià)值計(jì)量非控制性權(quán)益有助于報(bào)表使用者估計(jì)合并者取得剩余的非控制性權(quán)益所需支付的金額。

　�。ㄈ�）損失分配的變化

　　按照2003版IAS27，超過(guò)非控制性權(quán)益的損失需從控制性權(quán)益中予以扣減，子公司后來(lái)說(shuō)獲得的利潤(rùn)應(yīng)先分配至控制性權(quán)益，直至先前被控制性權(quán)益所吸收的非控制性權(quán)益的損失得以恢復(fù)。修訂后的IAS27要求所有歸屬于非控制性權(quán)益的損失皆應(yīng)分配給非控制性權(quán)益，即使這可能導(dǎo)致非控制性權(quán)益出現(xiàn)借方余額�？紤]到IASB和FASB認(rèn)為非控制性權(quán)益是按比例參與子公司風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的，這一變化亦在情理之中。

　　五、結(jié)語(yǔ)

　　新版合并準(zhǔn)則是IASB和FASB合作研究所發(fā)布的第一個(gè)單一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。即便如此，修訂后的IFRS3和FAS141仍然存在差異，主要體現(xiàn)在控制定義、公允價(jià)值概念和或有負(fù)債初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面的不同。這些差異的消除需隨其他項(xiàng)目的開(kāi)展才能逐步得以解決。

　　總之，新版合并準(zhǔn)則在企業(yè)合并初始確認(rèn)方面的變化以公允價(jià)值計(jì)量為旗幟，在企業(yè)合并后續(xù)處理方面的變化則以主體觀為基石。所以，雖然合并商譽(yù)仍保持母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差的計(jì)算模式，但是，筆者預(yù)期，完全商譽(yù)這只狼終究要來(lái)，只是不知在何時(shí).也許，需要很久。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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