摘要：會(huì)計(jì)從職能上看一直在為界定、保護(hù)產(chǎn)權(quán)而效力。會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)制度的建立，也無非是為了減少交易費(fèi)用，保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的平等權(quán)益，它是各相關(guān)利益集團(tuán)進(jìn)行充分博弈后所形成的制度均衡。本文通過分析會(huì)計(jì)原則、分配制度、計(jì)量屬性等對(duì)產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)，系統(tǒng)闡述了會(huì)計(jì)制度①的產(chǎn)權(quán)保護(hù)性質(zhì)。并提出自己對(duì)目前會(huì)計(jì)制度在產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面的不足之處的一些看法。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度 產(chǎn)權(quán)制度 產(chǎn)權(quán)保護(hù)

　　一、會(huì)計(jì)制度的涵義及其產(chǎn)生背景

　　所謂制度, 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物諾思認(rèn)為是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)。諾斯指出，制度是社會(huì)博弈規(guī)則，是人們所創(chuàng)造的以限制人們相互交往的行為的框架。伍中信認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度可以理解為政府與社會(huì)組織多次博弈之后形成的一種社會(huì)契約，它處于納什均衡狀態(tài)，是被社會(huì)各界普遍愿意接受的市場規(guī)則。

　　會(huì)計(jì)制度是各個(gè)相關(guān)的利益集團(tuán)在協(xié)調(diào)各自利益之后所達(dá)到的一種均衡狀態(tài)。本質(zhì)上會(huì)計(jì)制度能兼顧各方的利益，人們對(duì)其制度安排和制度結(jié)構(gòu)達(dá)到了一種暫時(shí)的滿足狀態(tài)。

　　產(chǎn)權(quán)是相關(guān)主體對(duì)資源所擁有的一種權(quán)利束。它是人們圍繞財(cái)產(chǎn)而建立或發(fā)生的一系列經(jīng)濟(jì)關(guān)系,產(chǎn)權(quán)制度就是界定,確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或?qū)Ξa(chǎn)權(quán)關(guān)系的制度化。維護(hù)一定范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的體制或制度,實(shí)際上就是產(chǎn)權(quán)制度,它可以是微觀的也可以是宏觀的;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇,它是一套完整的產(chǎn)權(quán)制度中的一個(gè)不可或缺的部分。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化，股份有限公司的出現(xiàn)，帶來了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。由于所有者不能對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，為了保護(hù)所有者的利益，客觀上要求經(jīng)營者承擔(dān)一定的“會(huì)計(jì)責(zé)任”,即向企業(yè)所有者說明受托資源的安全、完整及其實(shí)際利用情況,這種“會(huì)計(jì)責(zé)任”在以前的合伙企業(yè)中,主要是通過契約的形式來完成的。在股份有限公司出現(xiàn)后,委托人的過度分散使這種契約的成本不斷擴(kuò)大,迫切要求一種法律形式來確認(rèn)這種責(zé)任。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生了。

　　二、從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需求角度看會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)權(quán)保護(hù)性

　　作為產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需求方，投資者、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營管理者等相關(guān)利益集團(tuán)無不需要一種維護(hù)其特定產(chǎn)權(quán)利益的會(huì)計(jì)制度。他們都是擁有自身目標(biāo)函數(shù)的利益集團(tuán)，而維護(hù)各自的產(chǎn)權(quán)利益是其目標(biāo)函數(shù)中的關(guān)鍵變量。而會(huì)計(jì)制度的最高目標(biāo)就是在節(jié)約交易費(fèi)用的同時(shí)，能使各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的目標(biāo)函數(shù)達(dá)到一個(gè)交點(diǎn)，而這個(gè)交點(diǎn)就是各相關(guān)利益主體的利益均衡點(diǎn)，同時(shí)這也是會(huì)計(jì)制度產(chǎn)權(quán)保護(hù)的至高境界。

　　(一)配比原則——對(duì)投資者的產(chǎn)權(quán)保護(hù)

　　會(huì)計(jì)制度中配比原則要求把企業(yè)的費(fèi)用和收入在同一時(shí)期和同一對(duì)象上加以確認(rèn)和比較，以衡量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益或收益。配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一起構(gòu)成確定企業(yè)收入和費(fèi)用的基本原則。它的出現(xiàn)與產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著直接的淵源關(guān)系。股份公司出現(xiàn)后，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，大眾持股越來越普遍，產(chǎn)權(quán)主體呈現(xiàn)出多元化、分散化、復(fù)雜化的趨勢。為了維護(hù)那些不能直接參與企業(yè)管理與控制的產(chǎn)權(quán)主體的利益，為其投資提供有用的信息，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到損益表上來了。這樣，正確確認(rèn)費(fèi)用、收入的配比原則也便應(yīng)運(yùn)而生了。

　　(二)穩(wěn)健原則——對(duì)債權(quán)人和投資者的利益保護(hù)

　　穩(wěn)健原則是保護(hù)和均衡產(chǎn)權(quán)主體利益的重要體現(xiàn)。該原則是指對(duì)同一會(huì)計(jì)問題存在幾種不同的處理方法時(shí)，應(yīng)選擇那種對(duì)所有者權(quán)益有利影響較少的方案。這項(xiàng)原則是會(huì)計(jì)兼顧所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益及其他產(chǎn)權(quán)主體利益，保護(hù)產(chǎn)權(quán)、均衡產(chǎn)權(quán)主體利益的一個(gè)很好的說明。如直線折舊法，直線折舊法是在其持續(xù)經(jīng)營的各會(huì)計(jì)期間內(nèi)平均分?jǐn)傉叟f費(fèi)用，這樣計(jì)算折舊使企業(yè)在前面的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，費(fèi)用偏低，收益偏高，導(dǎo)致企業(yè)前面幾期的所有者的收益偏高。這樣以來，影響了長期投資者的長期利益，作為擔(dān)保抵押的資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)，損害了債權(quán)人的利益，同時(shí)也在一定程度上影響了納稅人的利益。由于生產(chǎn)要素有邊際收益遞減的傾向，而采用加速折舊法能使較高的損耗、費(fèi)用從前期較高的收益中提取，使所提的折舊與資產(chǎn)的使用效益相配比，同時(shí)使所得稅的繳納期間得以遞延。因此加速折舊法比較合理地體現(xiàn)了各產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)能要求，均衡了長期和短期投資者的利益，保護(hù)了納稅人的稅收利益，同時(shí)也維護(hù)了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。

　　(三)分配制度——對(duì)勞動(dòng)者和債權(quán)人的產(chǎn)權(quán)保護(hù)

　　新會(huì)計(jì)制度對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體利益的保護(hù)均做了恰當(dāng)?shù)慕沂�。首先，債�?quán)人收益處于企業(yè)利潤分配次序的優(yōu)先地位，企業(yè)籌集資金的費(fèi)用以利息的形式從息稅前利潤中早已扣除。其次，勞動(dòng)者是以其對(duì)自己勞動(dòng)力的所有權(quán)換取收益權(quán)，企業(yè)對(duì)員工發(fā)的工資、獎(jiǎng)金和其他津貼被列支在成本費(fèi)用中，且按一定比例從工資總額中提取的福利費(fèi)——應(yīng)付福利費(fèi)，其實(shí)是一種負(fù)債，強(qiáng)化了對(duì)職工權(quán)益的保護(hù)，此外，在利潤分配時(shí)以先于所有者的次序，按5％提取公益金用于職工集體福利設(shè)施的建設(shè)亦是對(duì)勞動(dòng)者權(quán)益的保護(hù)。最后，所有者享有企業(yè)的終極所有權(quán)和剩余資產(chǎn)索取權(quán)，將其排在分配次序的最后位置。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加突出了其產(chǎn)權(quán)保護(hù)性

　　(一)債權(quán)人利益的進(jìn)一步突出

　　早在1992年“兩則”就已明確指出，企業(yè)不得隨意減少實(shí)收資本，否則必須經(jīng)債權(quán)人的同意。在企業(yè)清償、合并、分立時(shí)，也必須事先通知債權(quán)人，并合理考慮其反饋，在企業(yè)清算時(shí)，保持有清償上的優(yōu)先權(quán)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，將舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式“以低于債務(wù)帳面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)方式”，并在以實(shí)物抵債和債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)中，引進(jìn)了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組所做的新規(guī)定，是對(duì)雙方主體利益的有效維護(hù)。

　　(二)勞動(dòng)力產(chǎn)權(quán)的界定和進(jìn)一步保護(hù)

　　新準(zhǔn)則首次規(guī)范了，建立在雇傭關(guān)系上的企業(yè)和職工的各種支付關(guān)系，職工薪金的內(nèi)容，包括：職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)范充分體現(xiàn)了對(duì)勞動(dòng)力產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)的尊重，符合“以人為本”的發(fā)展理念。

　　四、會(huì)計(jì)制度產(chǎn)權(quán)保護(hù)面臨的新問題

　　由于我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，在某些方面增大了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷空間和自由裁量權(quán)，具有一定程度的原則導(dǎo)向特征。企業(yè)經(jīng)營管理者又可能為了維護(hù)自身的產(chǎn)權(quán)利益，利用對(duì)公允價(jià)值的估算，通過盈余管理，操縱利潤以使自身的目標(biāo)函數(shù)達(dá)到最大化。為了防止經(jīng)營管理者侵害股東的利益，防止大股東侵害小投資者的利益，更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的投資者保護(hù)目標(biāo)，應(yīng)該借助相關(guān)司法制度的有效執(zhí)行。完善司法機(jī)制對(duì)投資者的保護(hù)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)節(jié)，就要包含強(qiáng)有力的司法補(bǔ)救措施，同時(shí)應(yīng)該增加市場監(jiān)管部門的法律權(quán)利。此外，目前會(huì)計(jì)制度還未涉及農(nóng)民工的勞動(dòng)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度有必要在這一方面做出努力。

　　隨著我國多種經(jīng)濟(jì)成份并存、企業(yè)多元經(jīng)營和證券市場的發(fā)展，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的日益復(fù)雜，產(chǎn)權(quán)交易的日益頻繁，會(huì)計(jì)制度的需求也將日益增加，會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)制度的革新也將成為人們分配社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)利益“這塊蛋糕”的公認(rèn)的工具。如果沒有會(huì)計(jì)制度，產(chǎn)權(quán)主體利益不能得到有效的保護(hù)，經(jīng)濟(jì)將無法保持健康有序地向上發(fā)展。只有會(huì)計(jì)制度對(duì)各產(chǎn)權(quán)主體的利益進(jìn)行有效的保護(hù)的情況下，才能使一切有利于社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源要素競相迸發(fā)，一切有利于社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源充分涌動(dòng)。

　　注釋

　�、俦疚乃�談到的會(huì)計(jì)制度是指包括會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的全部會(huì)計(jì)法律規(guī)范。

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